小企業會計準則差異性研究

■邱海斌 廣東財經大學會計學院

小企業是我國國民經濟和社會發展的重要的力量，對我國社會經濟的發展至關重要。促進小企業發展，是保持國民經濟平穩較快發展的重要基礎，是關系民生和社會穩定的重大戰略任務。但我們也必須認識到正是這樣一個活躍的群體,也是會計處理最不規范的群體。

在我國,存在多年的小企業會計制度一直是規范我國小企業會計工作的準繩,但經過多年的實踐其不完善性也日益凸顯,越發表現出不適應現實的需要。新時代的需求呼吁新的適合小企業執行的準則的產生。《小企業會計準則》（下文中簡稱本準則）的誕生彌補了這一空缺。該準則與中國2006年頒布的《企業會計準則》以及2004年的《小企業會計制度》存在很多差異。

一、小企業會計準則的基本特點

1.適用范圍。本準則適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。小型企業標準的企業主要是根據企業從業人員和營業收入進行劃分。

注：該表為部分內容。詳細見《中小企業劃型標準規定》。

需要指出的是，股票或債券在市場上公開交易的小企業，金融機構或其他具有金融機構性質的小企業，企業集團內的母公司和子公司，即使滿足中小微型企業劃分標準，不得執行本準則。此外，符合中小微型企業標準規定的小企業，可以執行本準則，也可以執行《企業會計準則》，對于執行《小企業會計準則》的小企業，發生的交易或者事項在本準則未作規范的，可以參照《企業會計準則》中的相關規定處理。但是，執行《企業會計準則》的小企業，不得在執行《企業會計準則》的同時，選擇執行本準則的相關規定。

2.會計核算的簡化。小企業往往是勞動力、勞動手段或勞動對象在企業中集中程度較低，或者生產和交易數量規模較小的企業。營業收入低、業務簡單、人力資源薄弱是小企業典型的特點。針對這些特點小企業會計準則采用了簡化核算和報告體系，如對長期股權投資核算取消了權益法核算而只采用單一的成本法核算。通過這一系列的簡化核算，減小了小企業的工作量，降低了會計核算的難度，一定程度上減少了小企業會計人員的職業判斷，提高了會計信息的質量。

3.與《企業會計準則》銜接緊密。本準則作為小企業會計確認、計量和報告行為的規范，按照我國企業會計標準體系總體框架的要求，還遵循了《企業會計準則——基本準則》的要求，同時考慮到小企業在企業規模、管理方式、管理要求和承擔的社會受托責任等諸多方面不同于大中型企業和上市公司，因此，在原則上遵循了基本準則，并進行了簡化處理，以腳好地實現既維護基本準則在整個企業會計準則體系中的統馭地位，又兼顧了小企業的實際情況。

二、具體差異分析

1.資產減值。本準則第六條規定，小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。為了簡化核算，便于小企業實務操作，減輕納稅調整的負擔，滿足匯算清繳的需要，本準則規定小企業的資產應當按照成本進行計量，不計提資產減值準備。這既與企業所得稅法相一致，盡可能避免由于資產計價不同帶來的納稅調整，同時也符合基本準則以及歷史成本為主要計量屬性的規定。但是，這一點上與企業會計準則的規定不同。企業會計準則要求對相關資產計提減值準備。

2.存貨發出的計價方法。本準則第十三條規定，小企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。與《小企業會計制度》相比，本準則取消了后進先出法。主要是基于這樣的考慮：后進先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環境下，物價迅速上漲，為了使存貨結轉成本更接近現行成本從而達到與現行收入相配比而采取的一種穩健的成本結轉方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。這種方法往往不符合企業存貨的實物流轉情況。隨著企業的連續經營，存貨不斷流轉，以前購進的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結轉，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經面目前非了，這實際上不利于對存貨的管理。

3.長期股權投資的核算。本準則第二十四條規定，長期股權投資應當采用成本法進行會計處理。這與《企業會計準則》的規定存在很大的差異，企業會計準則第2號長期股權投資規定，投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資和對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資應當采用成本法進行會計處理；投資企業對被投資單位具有控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。而小企業會計準則則一律采用成本法進行后續計量，而不論投資企業對被投資企業的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況。這主要是為了簡化核算，便于小企業實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要。

4.固定資產的改建支出。小企業會計準則第三十三條規定，固定資產的改建支出，應當計入固定資產的成本，但已提足折舊的固定資產和經營租入的固定資產發生的改建支出應當計入長期待攤費用。這與會計準則的差異是：不要求對固定資產后續支出資本化或者費用化進行職業判斷，而是統一規定固定資產日常修理費在發生時根據受益對象計入相關資產成本或者當期損益，未提足折舊的固定資產的改建支出計入固定資產的成本，已提足折舊的固定資產的改建支出計入長期待攤費用。

5.無形資產的攤銷。小企業會計準則第四十一條規定，無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷。這與企業會計準則存在的主要差異在于：第一是對無形資產的分類上沒有區分使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產；第二是規定無法合理估計使用壽命的無形資產按照不低于10年的期間攤銷；第三是要求統一采用年限平均法攤銷，不允許采用其他方法進行攤銷。

6.銷售退回的處理。小企業會計準則第六十一條規定，小企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生的銷售退回，不論是屬于本年度還是屬于以前年度的銷售，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。也就是說，小企業發生銷售退回的，一律在銷售退回時沖減退貨當期的銷售商品收入。而企業會計準則規定，對于已確認收入的售出商品發生退回的，企業一般應在發生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。如果已確認收入的售出商品發生的銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定進行會計處理。小企業會計準則的差異就在于不再區分是否屬于資產負債表日后事項。

7.費用的核算。小企業會計準則第六十五條規定，小企業營業稅金及附加是指小企業開展日常生產經營活動應負擔的消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅和教育費附加、礦產資源補償費、排污費。這一點與企業會計準則差異是：小企業發生的城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅、礦產資源補償費、排污費也在“營業稅金及附加”科目核算，不在“管理費用”科目核算。主要考慮到：第一，這些稅費在性質上是相同的，都是小企業開展日常生產經營活動所發生的稅費；第二，統一在一個科目核算可以更加科學合理地反映小企業開展日常生產經營活動承擔稅費的全貌，從而體現小企業在稅費方面向國家做出的貢獻。第三，可以進一步提高“營業稅金及附加”科目和“應交稅費”科目的對應關系；第四，可以減輕小企業負擔，便于小企業執行。

8.外幣報表折算。小企業會計準則第七十八條規定，小企業對外幣報表進行折算時，應當采用資產負債表日的即期匯率對外幣資產負債表、利潤表和現金流量表的所有項目進行折算。而企業會計準則規定企業對外幣報表進行折算時資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算，利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算，也可以采用按系統合理的方法確定的與交易日即期匯率近似的匯率折算。小企業會計準則做這樣的規定，一是考慮到外幣報表折算對絕大部分小企業來說不是一項普遍業務，二是可以減少小企業的工作量，三是不會改變原來外幣報表個項目之間的勾稽關系和財務指標的相對比例。

9.財務報表。小企業第七十九條規定，小企業的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注。而企業會計準則規定企業的財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表；利潤表；現金流量表；所有者權益變動表；附注。這點與企業會計準則的規定上是有差異的。在財務報表的組成上，考慮到小企業規模較小，股東權益比較簡單，不如大中型企業和上市公司那么復雜，因此，本準則沒有強制要求小企業對外提供所有者權益變動表。

10.會計差錯、會計估計變更和會計差錯更正。小企業會計準則第八十八條規定，小企業對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理。而企業會計準則第28條規定會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理；確定會計政策變更對列報前幾影響數不切實可行的，應當從可追溯的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理；對會計估計變更應當采用未來適用法處理；對于差錯的更正，企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但是確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

本準則根據小企業的實際情況，并考慮了成本效益原則的要求，簡化了對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的會計處理，要求小企業一律采用未來適用法進行相關會計處理，無需考慮相關事項對以前期間的影響。

三、總結

《小企業會計準則》的制定發布，標志著適用于小企業的會計準則和適用于大中型企業的會計準則共同構成的企業會計準則體系基本建成。它一方面簡化了小企業的會計核算和會計信息披露，另一方面在會計處理上更多考慮稅法的要求，減少企業的納稅調整從而大大降低了小企業的會計核算成本。此外，還將帶來諸多積極的影響。如改進和加強小企業內部管理，改善小企業稅收和融資環境，落實國家扶持小企業發展的政策。從大的方面來講，該準則的發布和實施，也有利于規范市場經濟秩序，提升政府經濟管理水平。

[1]財政部.《小企業會計準則》[S].經濟科學出版社.2011

[2]財政部會計司編寫組.《小企業會計準則釋義》[S].經濟科學出版社.2011

[3]財政部.《企業會計準則——基本準則》[S].經濟科學出版社.2006

[4]財政部.《小企業會計制度》[S].經濟科學出版社,2004.5.

[5]孫光國.中小企業會計準則的制定：目標與模式選擇[J].會計研究，2009

[6]劉波.小企業會計準則制定問題探討[J].湖南財政經濟學院學報，2011

[7]袁小勇.《小企業會計準則》與《小企業會計制度》的差異比較[J].會計之友.2012