與會員卡相關的會計處理分析

李建峰

隨著商業競爭的加劇，商家促銷的手段逐漸多樣化。相應的會計處理也隨之復雜化，筆者就遇到的一個典型案例，對該事項涉及的會計處理進行分析。

一、背景資料

A商家為大型綜合服務連鎖企業，經營范圍包括餐飲、娛樂、健身、奢侈品銷售等，在某地區有多家分店，參會的會員實行會員制度，其會員卡通用。為便于問題分析，假設會員制度簡化如下：

1.繳納1000元會費取得會員資格，有效期一年，享受會員消費9折優惠。到期退會退700元，提前退會退500元。

2.會員充值優惠：本次充值下次使用有效，充2000元以下獎勵5%積分，2000元-5000元獎勵8%積分，5000元以上獎勵10%積分。充值部分不得提取現金可續傳下期，獎勵部分每分等價人民幣一元可作消費本期使用，但不享受9折優惠。

3.消費積分獎勵：每消費10元積一分，滿200分即可兌換本店商品或服務，每分等價人民幣一元，該積分消費不重復計算消費積分獎勵，過期無效。

二、問題分析

1.會費繳納及退費的會計處理

根據背景資料的提示，客戶繳納1000元會費，取得了會員資格，期滿退費800元，有權利在有效期內享受9折優惠。對于該項收入企業會計準則14號——收入，沒有明確規定?！秶叶悇湛偩株P于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）的規定：申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。所以，本例中客戶實際支出的300元凈成本確認遞延收益，受益期內分攤；到期退費的800元暫掛其他應付款，退款的情形不能確定，不符合收入確認的原則，待實際發生時確認營業外收入。分錄如下：

（1）收到會費時

（2）收益期內分攤（本文按月）

（3）到期退費

（4）提前退費

2.會員充值優惠的會計處理

按照本背景資料，假如客戶充值6000元，獎勵600元，該部分獎勵積分可以作為消費使用。并享受9折優惠和消費積分。（假設不考慮增值稅的問題）

這部分內容相關會計制度沒有約定，現實的處理各式各樣。就本例而言，財務收到了6000元充值款，只記錄6000元，600元獎勵怎么記，計入什么科目，客戶將這600元消費時怎么記？有的曾經提議將該部分計入期間費用，但根據企業會計準則解釋第一章基本準則第13頁（二）費用的確認條件：費用的確認除了應當符合定義外，也應當滿足嚴格的條件，即費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加、經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。費用的確認至少應當符合以下條件：一是與費用相關的經濟利益應當很可能流出企業；二是經濟利益流出企業的結果會導致資產的減少或者負債的增加；三是經濟利益的流出額能夠可靠計量。就本例而言，會員在有效期內什么時間消費這600元，消費多少不可預知，那么經濟利益的流出就不能可靠計量。筆者認為：究其實質它是一種負債。根據企業會計準則解釋第一章基本準則第10頁二、負債的定義和確認條件：負債是指企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。確認條件：與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。就本例而言，是有發生過的預付款充值的行為，導致了預期客戶消費獎勵積分的利益流出的現實義務，客戶消費時未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量，準則解釋中費用和負債確認的條件中重要的區別就是“未來”兩個字。現在要確定的是負債的計量，因為收到6000元現金，出現了6000元的充值款和600元獎勵的負債，根據資產=負債+所有者權益的平衡原理6000≠6600，所以常規的處理方法就是把這600元作為類似于“現金券”處理的模式，平時不記賬，只是在備查登記，就是增加客戶消費的信用額度。由于送出現金券時商品銷售行為尚未發生，且送出現金券后，顧客何時購買商品，使用多少現金券不確定。因此送出現金券時不應做會計處理，待客戶消費時再作為一種商業折扣進行處理。這種目前常見的處理方法賬務是平衡的，但事實上違背了基本準則對負債確認的定義。

筆者基于上述確認為負債的論述，討論如何確定負債的計量問題。根據企業會計準則解釋-基本準則會計要素計量屬性中公允價值的論述：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。就本列而言，客戶充值了6000元，按照公平交易支付的對價是6000元，換取的名義價值分為兩部分，一部分是可以結轉使用的充值的價值6666.67元（包括可以享受的9折優惠）一部分是充值獎勵600元（不享受優惠）。負債的公允價值是支付的6000元對價在名義價值中分攤。

（1）充值及得到獎勵積分時

（2）假如會員消費2000元消費時

3.消費積分獎勵的會計處理

結合背景資料，假如某會員累計消費10000元，累計積分1000分，該會員兌換了一份價值888元的商品，剩余積分112分，因故過期作廢。（假設不考慮增值稅的問題）

針對該部分的處理，很多企業處理錯誤，很簡單的認為該獎勵部分就是銷售費用。典型的分錄如下：

該處理錯誤之處是多計了費用，同時虛增了收入。獎勵的積分價值1000元計入銷售費用無票據，按照所得稅法屬于不能扣除的成本，匯算清繳要調整應納稅額。

企業會計準則講解2010年版第230頁原文規定：某些情況下企業在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給予的里程累積等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業或第三方提供的免費或折扣的商品和服務。企業對該交易事項應當分別以下情況處理：

第一，在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估值技術估計獎勵積分的公允價值。在下列情況下，授予企業可能減少獎勵積分的公允價值：①向未從初始銷售中獲得獎勵積分的客戶提供獎勵積分的公允價值；②獎勵積分中預期不會被客戶兌換的部分。

第二、獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數比例為基礎計算確定。

（1）客戶消費10000元，產生價值1000元的積分時

依照準則解釋為：A公司收到的10000元的款項，在確認的收入和獎勵積分的公允價值中分配。獎勵積分的公允價值1000確認為遞延收益。

（2）會員兌換了一份價值888元的商品時

依照準則解釋為：A公司將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分888元確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數比例為基礎計算確定。按照常規思維管理，該公司積分價值等價人民幣。所以預期將兌換用于換取獎勵的積分總數就是會員卡中的積分數。

（3）會員到期剩余積分112分，因故過期作廢時

由于這部分準則未給予明確，部分人認為沒有實現銷售的行為，屬于非正常的業務收入，應貸計營業外收入核算，筆者認為，該積分來源于會員前期消費的行為形成的主營業務收入遞延，按照實質重于形式的原則應貸計主營業務收入較為符合實際。