研發支出中作業動因合并模型的構建
——以高端裝備制造業為例

趙 息， 王若鳴

(天津大學管理與經濟學部，天津 300072)

研發支出中作業動因合并模型的構建
——以高端裝備制造業為例

趙 息， 王若鳴

(天津大學管理與經濟學部，天津 300072)

隨著中國經濟增長方式的轉變和建立創新型國家目標的確立，企業的研發支出存在著上升的趨勢。但是在會計實務中，企業獲取的研發成本信息有限，不能有效地對研發支出進行管理，對研發決策的支持力度不足。將戰略成本管理理論和作業成本動因合并方法應用于高端裝備制造業研發支出的管理中，能夠加強企業研發管理，提高研發決策能力，為順利實現產品價值提供有力支持。

研發支出；作業成本法；作業動因合并；高端裝備制造業

根據國家中長期科技發展綱要，中國將在2020年前建成創新型國家，屆時中國經濟發展的科技進步貢獻率將由現在的39%上升到60%以上，全社會的研發投入占GDP比重將由現在的1.35%上升到2.5%。國際領先的歐洲工商管理學院(INSEAD)與聯合國專門機構世界知識產權組織(WIPO)聯合發布的2012年全球創新指數(GII)顯示，中國大陸地區在國家和地區排名中列第34位。具體分析表明，在“創新資源”和“知識創造”方面，雖然中國R&D經費投入持續增長、科技產出不斷增加，但是在各相對指標上仍然顯得前進遲緩，文化產品產出及技術貿易等方面的創新排名分別為第83和第68位。由此可見，在R&D投入持續增加的情況下，如何提高研發的投入產出比和研發效率成了促進中國建成創新型國家的關鍵。

針對企業而言，研發效率提高的前提是具有充分和完備的研發成本信息。當今社會是一個知識經濟化和經濟一體化的社會，許多公司都設有自己的研發部門，并投入了大量的研發經費。目前，跨國公司的研究與開發投資占全球的90%，掌握了全球80%的最新技術。因此，當今的企業競爭絕不僅僅是產品產量的競爭，更是研究開發實力的競爭，是研究開發方向與速度的競爭。然而在中國企業的成本管理實務中，普遍存在著對研發成本管理的重視程度偏低，研發成本管理手段缺乏等問題。隨著研發成本比重的不斷提高，企業財務報表提供的成本信息越來越不能為企業研發決策提供支持，甚至還有一些企業出現了依據報表成本定價，在結轉產品成本，扣除期間費用后出現營業利潤赤字的現象，這令很多企業管理人員無所適從。也正是因為研發成本信息的“失真”以及由此帶來的產品定價失誤等問題，使得一些企業不愿意繼續擴大研發支出，嚴重地阻礙了企業的技術創新和科技進步。因此，如何獲取充分的研發成本信息，提高研發成本信息在研發決策中的相關性和有用性，為企業研發決策提供有力的支持，成為了很多企業亟待解決的問題。

1 研究綜述

作業成本法(ABC)是一種旨在彌補傳統成本管理缺陷，努力提供及時、準確、相關的成本信息的新型成本管理方法，被譽為管理會計的第三次革命[1-2]。作業成本法以作業為間接費用歸集對象，先通過資源動因的確認計量歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上，以達到合理分配間接費用的目的。

成本動因合并是作業成本法在實際應用中的進一步延伸。成本動因合并是為了減少系統的成本動因數目，把過多的作業按一定的原則歸并為較少的作業中心，以便降低ABC系統的復雜性和實施成本[3]。成本動因合并的一般方法是把某些自然屬性相同的作業歸并在一起構成同質作業，它們的成本也歸并在一起構成同質成本庫，通過同質成本庫可以把眾多的成本動因按其同質性歸在一起，從而大大縮減ABC應用的日常記錄核算工作，提高作業成本法在應用中的成本效益[4]。將ABC基本理論與作業動因合并方法相結合運用到企業管理中，不但能夠獲取作業成本法下的成本信息充分優勢，更能確保作業成本法應用的成本效益，提高企業應用作業成本法的積極性和有效性。

隨著企業間競爭的加劇，企業的研發支出越來越體現出規模化、多樣化和共享費用劇增的特點。因此，將作業成本法引入到研發支出的管理中就顯得非常必要。在調研過程中，相當一部分企業反映，急劇增加的間接費用的分配問題日益成為加強研發成本管理的瓶頸，在間接費用較高、產品類型多樣的研發部門應用作業成本法將成為企業成本管理的趨勢。財政部即將出臺的 《企業產品成本核算制度》的起草說明中已經明確了將作業成本法適當引入企業成本管理實踐的意圖，可見在制度層面上引入作業成本法的條件也日臻成熟。

隨著作業成本法的逐步引入，許多學者也對ABC的應用進行了研究。其中相當數量的研究針對于制造業企業整體生產成本，側重于制造費用的處理，然而涉及ABC在非生產部門以及專門針對研發支出應用的研究就顯得非常不足。潘飛等針對許繼電氣設計了一套ABC的應用流程，指出了ABC在研發支出應用中的優勢，然而并未涉及到成本動因合并的內容，沒有解決作業成本法在企業實際應用中的成本效益問題[5]。曹建新等提出了在研發支出中應用作業成本法的理論構想，提出了一些作業動因的選取范例，但并未考慮龐大的作業動因帶來的成本效益失衡問題[6]。

2 研發支出中作業成本法應用框架的構建

2010-10-18，國務院出臺《關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，將高端裝備制造列為七大戰略性新興產業之一。制造業是工業之本，產業推進，裝備先行，因此高端裝備制造業是其他六大新興產業的基石，處于最基礎、最核心的地位。發展高端裝備制造業，研發要先行，只有不斷加大研發投入，才能推動企業創新能力和產品競爭力的提高。然而，隨著企業研發投入的不斷擴大和研發成本比重的不斷上升，傳統的成本管理模式已經不能滿足企業的管理要求，研發投入比重的迅速上升使得企業必須對研發成本具有清晰的認識，否則當企業制定價格策略和營銷策略時依賴的成本信息將非常不可靠，會極大地影響企業價值的最大化。針對目前高端裝備制造業研發成本管理中存在的突出問題，筆者將以高端裝備制造業研發活動為例研究ABC在研發支出中的應用，促進中國高端裝備制造業的研發成本管理水平的提高。

2.1確定研發資源成本動因(Resource-driver)

由于企業當期不只存在一個研發項目或者一種研發產品，于是對于某些共有資源的分攤就顯得尤為關鍵[7]。對于能夠直接計入項目成本的或者可以直接歸屬到作業的資源耗費不需要通過資源動因進行分配，例如企業針對各個項目發生的直接材料費、人工工資和福利、專有設備的折舊等，應當在發生當期直接歸入項目或作業成本。對于共有資源，例如某項設備為企業若干個研發項目服務，并不能直接將其折舊劃分到某一項目或產品中去，那么就需要根據資源動因先在研發作業中進行歸集，再通過作業動因將歸集的間接費用劃分到研發項目或者研發的最終產品中去。表1對企業研發活動中常見的間接費用和資源成本動因進行了歸納，企業發生的其他相關間接費用的資源動因可以參考表1的思路進行判斷[5]。

表1 研發活動資源動因和選取依據舉例

2.2確定研發作業成本動因(Activity-driver)

確定研發作業成本動因的前提是對企業各種研發作業的確定。即使在高端裝備制造行業內部，企業間的研發活動和不同研發項目的流程也大不相同，筆者從企業的一般情況出發對可能發生的研發作業進行了歸納，結合自己企業的具體特點，找到符合企業實際的作業項目，為企業順利實施作業成本法在研發支出中的應用奠定基礎。應當說，在實際管理中企業應當在每個流程下再找到更詳細的作業細分，以更加準確的提供成本信息，提高作業成本法的應用效果。表2顯示了通常情況下高端裝備制造業研發活動的作業流程[5]。

依據設定的研發作業，繼而提出每種作業項目可能的成本動因。和作業劃分一樣需要指出的是，筆者所提供的作業成本動因并不具有完備性，而只是針對普遍存在的研發作業動因進行了歸納，有條件的企業可以在所有可能的動因之間進行實際調研，以增強動因選擇的恰當性和準確性，如表3所示。

表2 根據研發流程劃分的研發作業示例

表3 根據研發作業確定的作業成本動因

2.3將項目支出分配到產品

企業在某些研發項目下可能會涉及到多種最終產品，這就會涉及到成本由研發項目再到具體產品的分配問題。一般而言，在項目立項之時，每個項目的市場壽命、可使用該項目成果的產品類型、每類產品運用該項目的產值都可以進行合理估計。對于每個研發成果而言，首先可以以受益產品的產值為動因，將項目支出歸集到研發產品上，待生產線產品產出之時再按照當期產量占預計產量的比例進行分配，合理計入當期產品成本。項目支出分配到產品的基礎可分為一般分配基礎(產品壽命周期、預計產值比重、預計產量比重)和附加考慮因素(市場條件變化、技術條件變化)。

成功項目上累計的研發成本實質上是一種待攤性質的支出。可以根據產品的壽命周期為基礎，并考慮市場和技術條件變化等影響因素后，逐期分配到產品上。但是在實際操作過程中，往往會出現預計產值和實際產值不同的情況，這就會產生研發支出提前或者滯后分攤完畢的情形。企業可以根據成本效益原則在系統中定義一個“近似準確”的待攤支出分配年限，對于出現的誤差，可以予以適當的忽略。 另外，失敗項目的成本應當由在研項目和成功項目承擔。如果企業出現了研發失敗項目，那么其成本應當首先分配到相關項目上，如果沒有相關項目就按照發生時的作業動因歸入現有的作業項目，再由作業項目分配到每個現有的研發項目中去。

3 動因合并模型的應用

高端裝備區別于普通裝備的特殊性決定了作業動因合并方法在此的應用。一般而言，高端裝備產品具有研發成本高、規模大、結構復雜、技術含量高、單件或小批量定制化生產、集成度高等特點，這就決定了其研發作業數量大，動因多的特征。如果企業不采用動因合并模型有效地合并和降低研發作業的數量，無疑將會加大ABC應用的難度和工作量[8]。因此將作業動因合并模型引入到高端裝備制造業研發作業中具有很高的應用價值。但是企業在應用模型的過程中應當注意以下問題：1)模型要求完全相關的作業動因被合并，而事實上各種作業中能夠完全相關的非常少，企業可以選擇近似相關或相關程度較大的作業動因系數進行合并，以達到簡化作業數量的目的。事實上，此種合并方法被證明是可以達到滿意的成本精度的[9]。2)模型假定所有的作業都被充分有效地利用，即∑rij=1。而實際上并非所有的作業都被充分利用，即∑rij<1。這時可以假設一種“虛無產品”，由它來承擔所有無效的或未被充分利用的作業資源，使得假設條件成立，還可以為作業分析和作業管理提供依據，以區分增值作業和非增值作業，增加管理效率[10]。最后，保留的成本動因并不是越少越好，如果被合并的成本動因過多就會造成丟失關鍵成本動因信息的問題，盡管成本核算的精確度不會相差太遠，但是將不利于利用成本動因進行作業分析和成本追溯，將導致ABC的應用價值降低。

3.1模型的提出

設I表示成本對象的集合，J表示作業成本動因的集合。i表示第i種成本對象(i∈I)，j表示第j種作業成本動因(j∈J)。qij表示成本對象i消耗成本動因j的數量，ej表示第j種成本動因歸集的成本總額，ci表示第i種成本對象消耗的作業成本總額，且i=1,2,3,…,m，j=1,2,3,…,n。

E=[e1e2e3…en]T。

那么則有c=R·E，或

數量同質作業的動因合并就是要找到那些成本動因系數相同的作業，即rik=ril的k和l作業，將其合并。至于選擇哪個成本動因作為合并后成本庫的代表成本動因，則需要考慮實行成本，通常可以選用易于從現有生產系統中獲得、易于計算、實行成本較低的成本動因為代表成本動因[10]。通過以上定義和分析，就能夠達到動因合并的目的。

3.2舉例分析

某高端裝備制造企業High-equip本期為生產新裝備投入了4個研發項目，分別是精密儀表技術(accurate meter)AM、大規模集成電路質量控制技術(quality control of comprehensive circuit)QCCC、耐腐蝕噴漆技術(anti-erosion paint)AEP以及發動機渦輪增壓技術(engine turbine reinforcement)ETR。利用提出的研發流程和成本動因，截至本期期末High-Equip在8項研發作業中歸集的資源以及4種研發項目消耗各作業項目的比重如表4所示。

表4 High-equip歸集的作業成本和結算完畢的成本動因系數表

4種項目在未合并成本動因之前的成本如下：

經過作業分析，市場調研和可行性分析作業的動因相同，可以合并成同質成本庫A核算；硬件設計、軟件設計、樣機試制和文檔制作4項作業的動因系數相同，可以合并成一個同質作業成本庫B簡化核算，簡化后的計算矩陣如下：

可見，成本計算矩陣的維度比沒有合并動因之前降低了一半，簡化了ABC應用的復雜度。在研發實際中，企業擁有的作業項目遠遠多于該例，因此應用動因合并模型將會大大降低ABC在研發活動應用中的工作量，提高作業成本法在研發支出中應用的成本效益，增加企業在研發作業中應用作業成本法的積極性。

4 結 語

在高端裝備制造業研發成本占產品成本比重不斷上升的今天，如何獲得精確的成本信息，提高研發投入的成本效益成為了越來越多企業的迫切需要。以高端裝備制造業為代表的研發密集型企業在研發支出的管理中問題尤為突出和緊迫。本文應用作業成本法理論為企業設計了一套可以借鑒的研發作業成本核算流程，并根據高端裝備制造業研發支出規模大、內容復雜、間接費用高等特點將作業成本動因合并模型理論應用于此，進一步提高了作業成本法在實際應用中的價值和可行性。最后， 由于在實踐中不同企業存在的研發流程和作業動因千差萬別，如何在ABC應用的具體過程中根據本企業的研發流程設計出適合自己的作業項目并找到相應的成本動因才是本文方法真正落實的關鍵，也是企業在加強研發成本管理的實踐中需要突破的關鍵問題。

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Construction of activity-driver optimization model in R&D expenditure in advanced manufacturing industry

ZHAO Xi, WANG Ruoming

(School of Management, Tianjin University, Tianjin 300072, China)

With the transition of economic development mode and the determination of becoming an initiative country set, R&D expenditure has been rising sharply in Chinese companies. While in accounting practices, more and more companies are experiencing difficulties in managing their R&D costs, but do little about R&D decision making. By using the strategic cost management theory, this paper discussed the application of the basic ABC theory and activity-driver optimization in the case of R&D expenditure in advanced manufacturing industry. The main purpose is to provide more available and effective information in R&D activities and to aid companies in R&D decision makings.

R&D expenditure；ABC；activity-driver optimization；advanced manufacturing industry

1008-1534(2013)01-0025-06

F275.3;F234.3

A

10.7535/hbgykj.2013yx0107

2012-11-05;

2012-11-25

責任編輯：張 軍

天津市科委基金資助項目(11zlzlzt02500)

趙 息(1955-)，女，天津人，教授，博導，主要從事成本會計、財務管理、審計、稅收等方面的研究。