房價調控稅收政策選擇

文/張克 清華大學博士

過去的十年是中國人物質財富急速增長的十年，也是房地產商品化價格飛漲的十年。以調控房價穩定為己任的中央政府在換屆前的最后一擊多少有些悲壯——國務院辦公廳以通知的名義強調對房產交易依法嚴格征收20%個人所得稅，這一被人們稱作“新國五條”的出臺在我國房地產市場上可謂“一石激起千層浪”。

所得稅政策合法性與民生考量

嚴格來講，對房產交易增值部分征收個人所得稅符合《個人所得稅法》第二條財產轉讓所得的相關規定，其適用稅率為20%。

原本是對稅法的重申，卻緣何讓人如此難以接受？核心在于“新國五條”出臺之前，房地產交易環節的課稅并非遵循稅法，而是依據《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》中一條毫不起眼的規定。鑒于房產價格增值額的計算需要房產原價值的一系列交易、稅務憑證，在現有的技術手段和部門協調條件下，往往難以得到精確的確認。國稅總局在具體執行時，允許地方稅務機關在納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額時，由稅務機關根據《稅收征收管理法》第三十五條對其實行核定征稅，即按納稅人住房轉讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額，在北京，這個比例為轉讓收入的1%。在中國城市化浪潮中特別是一線城市房價飛漲的情形下，這一通知不禁讓買售雙方叫苦不迭。

民意沸騰之時，納稅人權利意識也得到了更為充分的展現，稅收法定原則即征稅權力必須由代議機關全國人大而非行政機關掌握的憲政精神成為越來越多公民的常識。據中國經營報報道，新一屆全國人大會議召開前，中國財稅法研究會會長、北京大學法學院劉劍文教授向全國人大法工委提交了一份材料，指出中國現行18個稅種僅3個于法有據，其余15個稅種均無法律依據，全國人大應當廢止1985年對國務院有關經濟體制改革和對外開放方面的有關問題制定暫行的規定或者條例的立法授權。此項提議在人大代表趙冬苓、政協委員蔣洪等人的推動下迅速形成了強大的輿論氛圍，正是由于納稅人對房產調控稅收政策的強烈痛感，使得更多人去追問我們交納的稅負是否合法合理，客觀上推動財政民主觀念深入人心。

然而，吊詭之處在于本輪調控細則恰恰是國務院對行政機關作出對法律的變通的糾正，要求嚴格執行《個人所得稅法》20%的規定，稅收政策與稅法究竟何者為納稅人的根本利益考慮更多，顯然這并非一個能輕易回答的問題。

“新國五條”是一面多棱鏡，展現了稅收法定與納稅人權利保護的諸多困境。

當前我國稅收立法面臨的主要問題是缺乏民意基礎，其表現之一就是稅收立法權由國務院甚至由國務院轉授權至財政部相關司局行使。我國稅收授權立法制度產生于上世紀80年代改革開放初期，時值我國從計劃經濟向有計劃的商品經濟過渡的轉軌時期。雖然1982年《憲法》中就確立了稅收法定原則，但考慮到我國法治建設尚處于起步階段，對建立現代稅制的經驗和條件都不夠，當時迫切的改革需求無法等待全國人大繁瑣漫長的立法程序。于是，由全國人大授權國務院行使稅收立法權，便成為了當時最為可行、又不違反基本法律的一項“解決方案”。

綜觀我國近30年經濟立法實踐，在稅收立法中稅收授權立法體制占主導地位，以致稅收行政法規為主、稅收法律為輔，這在某種程度上成為目前我國的稅收法律制度體系一個突出的階段性特征。我國財稅法制體系中，除了三部稅收實體法、一部稅收程序法外，還存在著大量的行政法規、部門內部規章、稅收行政解釋等規范性文件。在法理上，此類稅收軟法不具備法律約束力，對納稅人缺乏強制性；但實踐中，此類稅收軟法往往較硬法更為有效，不論是征稅機關還是納稅人及其代理人都奉其為圭臬，形成了令人意外的準自愿服從。數以萬計的財稅主管機關內部規范性文件主導了稅權治理實踐。

以2011年國務院在重慶市和上海市進行房產稅試點為例，中國政法大學財稅法研究中心主任施正文教授在接受財新傳媒采訪時，對國務院房產稅改革試點的合法性提出了質疑，他認為國務院授權省級地方政府自行制定征稅辦法的做法，違反了《立法法》關于不得轉授權的規定。《房產稅暫行條例》是國務院根據1985年全國人大的相關立法授權制定的，按照我國《立法法》的規定，對全國人大授予的立法權，國務院只能自己行使，不得將該項權力轉授其他機關。而基于房產稅開征的大勢所趨，一部經過全國人大代表表決的《稅法》而非國務院自行擴大征收范圍的房產稅條例才是稅收法治的題中應有之義。

“新國五條”風波貢獻的另一則啟示在于稅法執行與稅收政策應更多地展現民生考量。房產作為家庭財產的最主要部分牽動著億萬納稅人的心弦，所以在“新國五條”的具體細則制定上，應充分考慮房產面積、持有年限、購置數量的所得稅政策，進一步加強科學化和合理化論證。

我國臺灣地區應對房價高企所施行的《特種貨物及勞務稅條例》的一些亮點，可為進一步房價調控稅收政策所借鑒。打擊炒房族的有效策略在于保持房地產市場交投穩定，所以對房產交易的年限考量成為必要。臺灣對于房產持有不足兩年而交易的，課征10%的交易稅，持有不足一年而交易的，交易稅率增至15%。類似，住建部對滿五年且為家庭唯一住房進行豁免也是這個道理，但仍不是一個科學合理的階梯式遞進方案。如，可考慮對持有五年以上的住宅交易所得免稅，持有時間越短交易所得稅率越高，持有時間越長增值部分的收益歸屬個人的越多，以此來熨平房產投機導致的價格過度波動。

另外還應考慮房產價格與置業數量。置業數量越多，則投機行為傾向越明顯，稅率就應越高。如第一套房，實際交易額在50萬元以下部分的稅率為1%，在50萬元以上100萬元以下部分的稅率為2%，在100萬元以上200萬元以下部分的稅率為3%，在200萬元以上500萬元以下部分的稅率為4%，在500萬元以上部分的稅率為5%。第二套房就在上述累進稅率的基礎上各加1%；第三套房在上述累進稅率的基礎上各加2%，依次類推。這樣的超額累進的稅率設置具有自動穩定功能，不僅能抑制房價過快上漲，也能抑制房價過快下跌，保持房地產市場長期穩定。

重構房產稅體系的根本性條件

在交易環節實行量能負擔的課稅政策僅僅是治標，重構我國的房產稅制度是更為根本的解決之道。

當前我國土地及房地產稅負結構失衡，交易環節收入畸高，保有環節缺乏設計。我國現行有關房地產的稅收覆蓋了房地產的開發、保有和流轉三個環節。開發環節包括土地增值稅、耕地占用稅、土地出讓金；流轉環節涉及契稅、營業稅、印花稅、所得稅等；保有環節包括城鎮土地使用稅和尚未全面鋪開的房產稅。相比而言，保有環節的稅負水平較低，原因在于目前個人非營業性房產屬于免征范圍，這也正是當前推行房產保有稅制改革的焦點與核心所在。

隨著經濟的發展，個人擁有住房已經成為最基本和最普遍的房地產保有方式，而原本屬于維系國民基本生存之居住條件的個人非營利性住房，已作為個人財富的象征。所以如何確定其免稅的標準和條件，關系著房產保有稅是否能夠有效實現其功能，也在一定程度上影響著房地產市場運轉的宏觀調控功能的實現。

房產稅之所以在全世界被青睞，成為地方政府的支柱稅收，其主要原因是房產稅被認為是一種收益稅，而其他針對房地產各環節的稅收往往從長期來看會進一步推高房價，本輪所得稅的從嚴計征就是顯例。近年來的房地產稅收政策多出于調控目的，著眼于局部調整，未能形成完整的體系，對整個房地產市場進行有效調控；或是從抑制投資性購房需求入手，在流通環節，調整了營業稅、個人所得稅政策；或是在開發環節增大房地產企業成本，但這樣的調整往往又以房價不斷上漲為代價；而在保有環節，并未有針對囤積房產以伺機牟利之情形的稅收調控政策，房產保有成本低，實際上意味著可以零稅負保有多套房產，這才是房產稅改革的主攻對象之一。

在當前地方政府“土地財政”獨大的局面下，房產稅的重構也有利于納稅人與政府的互動，為地方財政提供更好的公共服務打下基礎。現行地方稅體系中，由于稅制結構不合理，加之稅收征管力度弱，且成本高，地方稅收的流失，嚴重限制了地方財政規模。現行的財政分權改革實際上造成了地方政府的“逆向軟預算約束”。

由于財力不足，使得地方財政存在收支缺口時，地方政府往往在以下途徑中選擇考慮：一是在權限范圍內開征新稅或提高稅率；二是中央對地方的財政轉移支付；三是提高收費標準或增加新的收費項目；四是發行地方債券。在這四種選擇中，以第三種更具可操作性，以至于一些地方政府轉而依賴各種非稅收入來彌補稅收不足，從依靠企業到依靠農民和土地，從側重“工業化”到側重“城市化”。其中土地出讓收入成為非稅收入之代表，地方政府也日漸依賴于土地批租的“土地財政”收入。而加強對房產保有環節的征稅，不僅對改善地方收入結構有著莫大的裨益，從長遠來看，亦有助于推進地方財政收支規范化。

值得注意的是，從納稅人權利保護的視角看，房產稅全面開征有幾個前提條件必須滿足。首先，應當明晰土地物權，延長土地使用年限，形成近似于產權的形態，否則房產稅違背法理與人情。住宅70年使用權制度應當改革，與其年限到時再次繳納土地出讓金不如將使用期延長為500年甚至更長，這樣的政策在國外不乏先例。政府對土地的財政收入由一次性的土地出讓金轉變為每年都有收益的房產稅，這樣才能使地方有關土地的財政可持續化，并且避免投資規模過大、土地浪費使用、房地價格過高的種種問題，并防止有關地方財政和土地資源危機的爆發。

其次，房產稅開征必須遵循稅收法定原則，由全國人大及其常委會以法律的形式明確依據。《立法法》第八條明確規定“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”方面“只能制定法律”。但我國稅收實體法律體系中存在法律保留的嚴重缺失，現行房地產各稅的法律依據均為國家行政機關制定的暫行條例，并由國務院、財政部和國家稅務總局通過發布補充規定、通知、解釋、優惠措施等形式來出臺一些臨時性、暫時性的政策和方案，立法層次低，缺乏國家稅法應有的權威性和嚴肅性。如果房產稅開征的法律依據不足，強行推進則可能引發一場公共治理危機。

第三，量能負擔和累進性原則要求建立起全國或至少是地區性的房產信息登記系統，在稅率、豁免制度上區分住宅用途，保證在打擊炒房投機之外不至于誤傷普通納稅人的合法權益。具體而言，自住與非自住房，無論在所得稅項下，還是在房產保有稅項下，其負擔能力均有差異，在置業數量上對于空置和租賃住宅的稅收政策也應當有所區別。