委托加工應稅消費品的財稅處理

萬新煥

根據《消費稅暫行條例》及其實施細則有關條款解釋的通知（財法［2012］8號），委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅；委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；自2012年9月1日起，委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅；收回后用于連續生產應稅消費品的，其由受托方代扣代繳的消費稅按規定準予抵扣。

財務人員在實務中遇到上述情形時，往往會在繳納稅款時出現計算錯誤而被稅務機關處罰，因賬務處理不當導致會計報表信息的失真,最終影響報表使用者決策失誤。由此一來，委托加工應稅消費品的稅務與賬務處理問題就很值得剖析了。

一、委托加工應稅消費品應納稅額的計算

（一）委托加工應稅消費品的界定

《消費稅暫行條例實施細則》第七條規定，委托加工的應稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。

（二）委托加工應稅消費品消費稅的繳納

《消費稅暫行條例》第四條和第十三條規定，委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，向受托方機構所在地的主管稅務機關解繳消費稅稅款。如果受托方沒有代收代繳消費稅，委托方應補交稅款，補稅的計稅依據為：（1）已直接銷售的：按銷售額計稅；（2）未銷售或不能直接銷售的：按組價計稅（委托加工業務的組價公式見下面）。如果受托方是個體經營者，委托方須在收回加工應稅消費品向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。

（三）委托加工應稅消費品代收代繳消費稅的計算

《消費稅暫行條例》第八條規定，委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅，如果同類消費品銷售價格高低不同，應按銷售數量的加權平均計算；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算。

1.實行從價定率辦法計算納稅的公式。組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-比例稅率）。代收代繳消費稅＝組成計稅價格×比例稅率。

2.實行從量定額辦法計算納稅的公式。代收代繳消費稅＝委托加工數量×定額稅率。

3.實行復合征收辦法計算納稅的公式。組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。代收代繳消費稅＝組成計稅價格×比例稅率+委托加工數量×定額稅率。

以上公式中，材料成本指材料的實際成本；加工費包括代墊的輔料的實際成本，不包括隨加工費收取的增值稅和代收代繳的消費稅；委托加工數量為納稅人收回的應稅消費品數量。

（四）委托加工應稅消費品的扣稅

1.委托方將外購的應稅消費品委托外單位加工應稅消費品，且符合稅法規定的扣稅范圍，則受托方在計算代收代繳消費稅時，可以扣除當期領用的外購應稅消費品已納的消費稅。

2.委托方將委托加工收回的應稅消費品連續生產應稅消費品，且符合稅法規定的扣稅范圍，出售應稅消費品繳納消費稅時，允許扣除加工環節已納的消費稅。

3.委托方將委托加工收回的應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，且符合稅法規定的扣稅范圍，出售時，允許扣除加工環節已納的消費稅。

凡將自產的應稅消費品用于委托加工應稅消費品，將外購的非應稅消費品用于委托加工應稅消費品，受托方在代收代繳消費稅時，因之前環節沒有消費稅，故不存在扣稅；將委托加工收回的應稅消費品以不高于受托方的計稅價格出售，用于其他方面等，不再繳納消費稅，委托加工環節已納的消費稅不準予抵扣。

二、委托加工應稅消費品委托方的賬務處理

（一）將委托加工收回的應稅消費品用于對外銷售

1.委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售。

（1）發出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

（2）支付加工費時，將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并記入委托加工的應稅消費品成本，取得增值稅專用發票的允許抵扣進項稅。借記“委托加工物資”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。若取得的是增值稅普通發票，則增值稅進項稅額不能抵扣，而將其記入“委托加工物資”科目，下同。

（3）收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。

（4）出售時，借記“銀行存款”或“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。同時，結轉已售產品的成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

2.委托方將收回的應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售。

（1）發出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

（2）支付加工費時，將向受托支付的加工費記入委托加工的應稅消費品成本，加工環節支付的消費稅允許抵扣。借記“委托加工物資”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”、“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。

（3）收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。

（4）出售時，借記“銀行存款”或“應收賬款”、“營業稅金及附加”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”、“應交稅費——應交消費稅”科目。同時結轉已售產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。“應交稅費——應交消費稅”科目中這兩筆借貸方發生額的差額，即為實際應繳消費稅，于繳納時，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）將委托加工收回的應稅消費品用于連續生產

將委托加工收回的應稅消費品連續生產，其發出委托加工物資的賬務處理同上。

1.將委托加工收回的應稅消費品連續生產非應稅消費品。

（1）將委托加工收回的應稅消費品用于連續生產非應稅消費品，應將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并記入委托加工的應稅消費品成本，待最終實現銷售，不再繳納消費稅，也不予抵扣加工環節已納的消費稅。借記“委托加工物資”,“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。

（2）收回委托加工物資入庫時，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。

（3）領用繼續生產時，借記“生產成本”科目，貸記“原材料”科目。

（4）生產完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產成本”科目。

（5）出售時，借記“銀行存款”或“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。同時結轉已售產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

2.將委托加工收回的應稅消費品連續生產應稅消費品。

（1）將委托加工收回的應稅消費品用于連續生產應稅消費品，待最終的應稅消費品實現銷售、繳納消費稅時予以抵扣。借記“委托加工物資”、“應交稅費——應交消費稅”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。

（2）領用繼續生產時，借記“生產成本”科目，貸記“原材料”科目。

（3）生產完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產成本”科目。

（4）出售時，借記“營業稅金及附加”、“銀行存款”或“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”、“應交稅費——應交消費稅”科目。同時結轉已售產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。“應交稅費——應交消費稅”科目中這兩筆借貸方發生額的差額，即為實際應繳消費稅，于繳納時，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）將委托加工收回應稅消費品用于其他方面

委托方將委托加工收回應稅消費品用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。具體劃分內部處置和外部移送。

1.用于內部處置。

將委托加工收回的應稅消費品用于在建工程、非生產機構等，因消費稅單一環節征稅，加工環節已納過消費稅，故此環節不需要再繳納消費稅。但增值稅道道環節征收，此環節視同銷售，需繳納增值稅。借記“在建工程”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

2.用于外部移送。

將委托加工收回應稅消費品用于投資、贈送、抵債、樣品、廣告、職工福利、獎勵等，因加工環節已納過消費稅，無需再繳納消費稅。但增值稅視同銷售，需繳納增值稅。借記“長期股權投資”、“營業外支出”、“應付賬款”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記“主營業務收入”、“庫存商品”、“應付職工薪酬”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

三、委托加工應稅消費品受托方的稅務與賬務處理

（一）稅務處理

受托方接受委托方的委托，加工應稅消費品，提供了加工勞務，屬于增值稅的應稅勞務，是增值稅的納稅義務人。

1.受托方是增值稅一般納稅人。

（1）開具的是增值稅普通發票。

增值稅銷項稅額=加工費÷（1+17%）×17%

（2）開具的是增值稅專用發票。

增值稅銷項稅額=加工費×17%

2.受托方是增值稅小規模納稅人。

（1）開具的是增值稅普通發票。

應納增值稅稅額=加工費÷（1+3%）×3%

（2）主管稅務機關代開增值稅專用發票。

應納增值稅稅額=加工費×3%

上述公式中：加工費包括代墊的輔料的實際成本，不包括隨加工費收取的增值稅和代收代繳的消費稅。

（二）賬務處理

受托方在委托方提貨時代收代繳消費稅，按應收取的加工費和應代收的消費稅，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，按應收的加工費、增值稅銷項稅額及代收的消費稅額，貸記“主營業務收人”或“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅費——應交消費稅”等科目；上繳代收的消費稅時，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、結語

由此可見，委托加工應稅消費品涉及委托方和受托方雙方的稅務與賬務處理，加工環節的消費稅由委托方負擔，由受托方履行代收代繳義務；增值稅由受托方繳納，由委托實行抵扣。如何正確把握兩者的稅務與賬務處理，關鍵還在于對稅收政策的理解。