高校內部成本核算模型研究

【摘 要】 近年來高校之間的競爭越來越激烈，高校的經營環境發生了重大的變化，國家頒布《高等學校會計制度（征求意見稿）的通知》之后，社會各界對高教內部成本的關注更是不斷加溫。文章以北京B高校為例，通過分析高校內部成本核算存在的問題及成因，建立基于作業成本法的高校內部成本核算模型，通過定義成本核算的五大要素，確定成本動因率以及作業成本，確保高校內部成本核算結果能準確反映高校的教育成本，增強高校教育資源增值能力以及高校成本控制意識，意在不斷降低高校的內部成本。

【關鍵詞】 高校； 成本核算； 作業成本法

一、引言

從20世紀末高校擴招開始，我國的高等教育已經轉向大眾化教育，高校招生人數以驚人的速度增長。2011年我國高校的招生規模達到675萬人，比1998年擴大了6.25倍，然而我國高等教育資源利用率低下，眾多高校負債經營，高校教育資源管理水平遠不能與高校招生規模增速相匹配，以致近年來社會各界普遍關注高校教育成本問題。2009年財政部下發的《高等學校會計制度（征求意見稿）的通知》要求高校改進會計核算制度，增強高校教育資源利用情況的透明度，促進高校提高資源的利用效率，以有限的資源最大化增強學校的核心競爭力。高校內部成本核算成為新的研究熱點。

二、高校內部成本核算存在的問題及成因

高校內部成本就是將一定時期內高校運營過程中發生的費用按性質分類、匯集和核算，計算出該時期內高校運營的費用總和。成本核算可以及時地為高校管理層提供準確的成本數據，為高校管理層的運營決策提供數據信息。以B高校為例，當前的高校成本核算主要存在以下問題。

第一，固定資產折舊處理不當導致成本信息失真。受長期計劃經濟觀念的影響，我國高校普遍忽略對內部成本的核算，忽視對成本構成的分析。高校按照舊會計制度進行財務管理時長期采用收付實現制作為會計基礎，而新制度要求高校的會計基礎變為權責發生制，由于缺乏經驗B高校在固定資產折舊提取方面處理不當，例如桌椅、沙發等資產并沒有按照質量和使用頻率等劃分折舊年限，而采取一刀切的折舊年限處理。另外，不同類別的固定資產折舊年限存在不合理之處。例如，按照現今高科技設備的更新換代速度推算，投影儀等多媒體設備折舊年限不合理，導致成本虛低。固定資產折舊處理不當導致高校內部成本核算過程中出現成本信息失真、財務數據缺乏穩定性等問題，使高校內部成本控制難度加大。

第二，高校內部沒有設置成本核算科室和相應的工作崗位，導致高校內部成本核算過于簡化，使得高校不能從會計報表中得到準確的成本信息，不利于高校內部成本的考核和控制管理。例如，B高校的成本核算是按照傳統的成本計算方法，但B高校不但有本科生、研究生和博士生，還有非學歷的培訓班。B高校在計算成本時，并沒有按照教學對象將支出分開，而是所有成本記在事業支出中，培訓班的成本和日常支出被加入到學校的成本中，導致學校的成本虛增。另外，B高校將本校與其他科研院所、企業聯合承擔的科研項目費用列入了科研成本，但此部分支出與培養學生無關，應與B高校承擔的社科基金和自然科學基金等基金項目支出分別進行會計處理，不計入高校成本中，以避免高校成本虛增。

第三，高校內部缺乏成本控制意識，成本核算觀念淡薄。當前的高校普遍缺乏資金成本觀念，對于應收應付賬款缺乏積極有效的管理規章制度，財務人員注重對資金流動情況的記錄，忽略資金的使用狀況和資金的時間價值，高校資金使用效率低下，財務費用占總成本的相對比例只升不降。缺乏成本控制意識增加了高校降低內部成本的難度，薄弱的成本核算觀念使高校將更多的精力、物力用于投資和高校擴建，而忽略了對高校可持續發展能力的培養。

第四，無形資產的核算不詳細嚴謹。B高校目前自行開發取得的無形資產，申請過程中發生的部分費用記入了公務費和材料費中，報銷人員并未將申請無形資產產生的費用從日常業務費和材料費中細分出來，導致無形資產的實際成本高于賬面成本。此外，負責科研的教授沒有將與教學無關的材料單獨記賬，造成內部成本虛增。高校的數據信息和技術與產品等無形資產是學校的長期投入，能為學校提供長期的經濟和社會效益，但成本核算時并沒有納入核算范圍。對于高校自創的無形資產，在無形資產成本的核算通常僅以申請時所發生的費用作為無形資產的價值，而忽略無形資產的附加價值，造成內部成本虛減。

三、高校內部成本核算模型

當前我國各高校采用的財務軟件不統一，高校成本核算的計算方法也不相同，所以高校成本核算并未在全國范圍內有效開展。隨著高校財務管理改革的深入，高校財務信息將逐步公開接受社會監督，高校急需建立適用于自身情況的內部成本核算模型。本文基于作業成本法建立高校內部成本核算模型，模型如圖1所示。

（一）定義成本核算模型的五大要素

建立基于作業成本法的高校成本核算模型，首先需要五大要素：資源、作業、成本對象、成本動因和分配路徑，以及會計期間和組織結構兩個輔助要素。

1.高校內部成本核算中的資源是指為培養學生而進行的費用支出，主要包括教職工費用、教學經費、管理費用、部分科研費用、無形資產投入、固定資產折舊費等。高校的資源賬戶是一系列的具有層次結構的資源集合，通過細分資源賬戶實現多次分配，增加資源成本分配的準確性。

2.以往高校成本核算中，常以教職工的課時作為教職工作業的量化標準，但隨著高校科研工作的深入開展，多數教職工不但要承擔講課教學的任務，還需要承擔一定的科研任務。研究生的導師在完成科研任務過程中對研究生的培養和教育投入，也應該按照科研成果產出所支付的費用作為研究生培養費用計入教育成本核算中。

3.高校成本核算的成本對象是在校學生，包括碩士研究生和博士研究生，但不包括非學歷的培訓班學員等。

4.成本動因是指高校資源分配的原因，涵蓋了資源動因、作業動因和成本對象動因。

5.高校成本核算的分配路徑是按照科研、教學作為一級節點，按照年級、專業和學歷劃分二級節點。此外，當前的高校會計年度也應當根據教育周期、學校教學的組織、學費的收取等實際情況，按照教學學年劃分。

（二）建立成本核算模型

按照高校當前的學院專業設置情況建立n個學生培養中心，選擇資源動因，根據資源動因把各項資源消耗向學生培養中心進行分攤，形成成本庫的成本。

設學生培養中心的成本庫成本矩陣為C0，如公式1所示。

高校的組織結構通常為下設多個二級學院，二級學院再下設多個專業。在計算高校內部成本時，可以由各個專業先按照各自實際情況計算出培養學生成本；再由二級學院匯總到學校。采用從下到上的多層級成本核算，不但可以為學校管理層提供相對準確的數據信息，還可使各級管理者分辨出工作中的增值工作和非增值工作，有利于高校減少無效的作業，降低高校內部成本，提高高校自身的核心競爭力，使高校教育科研資源合理高效分配和使用。

四、高校內部成本核算的實證分析

本文以北京B高校管理學院會計專業本科某班和會計專業碩士研究生的培養成本為例，本科生班級人數與碩士研究生人數均為23人，為方便計算分別簡稱為甲組和乙組。

假定管理學院該學年僅招收一個會計專業本科班和碩士研究生班，首先確定作業中心。學校培養學生需要經過教學（簡稱教學作業）、培養學生科研能力（簡稱科研作業）、培養學生實際操作動手能力（簡稱實習作業）和相關學生工作（簡稱學工作業）。

確定作業中心之后，根據學院會計記錄匯總歸集各作業中心成本庫費用、計算成本動因率。參照2010年和2011年管理學院的歷史數據，學院全部運營費用為40萬元，且學院所有運營間接費用都是由以上四個作業引起。成本核算期為2010年9月1日至2011年8月31日。根據學院會計賬目記載，成本核算期間內消耗的人工費用為17.6萬元，折舊費用為12.4萬元，材料費用為6.4萬元，管理費用為3.6萬元。為了簡化計算，財務費用等計入管理費用。

以教學作業為例，教學作業消耗三種資源：教師人工、教學材料和資產設備折舊。學院的管理費用為2.5萬元，工資成本額為3.5萬元，資產設備折舊為2.5萬元，材料成本額為1.6萬元。教學作業成本單如表1所示。

按照相同的方法計算科研作業、實習作業、學工作業的成本單，計算出各作業成本庫的總成本額依次為14萬元、6萬元和2萬元。根據計算出的成本單，確定各作業的成本動因及成本動因量，計算各作業的成本動因率，如表2所示。

列出成本單并計算出成本動因率之后，統計各作業的作業動因率，并計算出甲乙兩組學生各自的教育成本，如表3所示。

按照傳統的成本核算方法，甲組和乙組的教育成本是相同的，也就是在計算教育成本時，以高校總的教育費用支出除以在校生人數得出單位教育成本，而忽略了在培養不同學歷的學生時需要投入不同的教職工人工費用和科研材料費用等，使得教育成本并不能如實反映實際情況。本文采用基于作業成本法的成本核算模型，得出不同學歷的學生教育成本存在較大差異，如表4所示。

高校內部成本核算實際操作過程中，應當注意避免為求數據準確而使財務人員增加過多的工作量，或者由于內部成本核算流程過于復雜而導致管理成本明顯上升。建議高校根據自身情況，計算出某些專業不同學歷的學生培養成本，求出本科生、研究生和博士生的教育成本差異倍數，再以總成本除以加權學生數求得平均的學生教育成本，不但可以增加成本信息的準確性，也可以避免過度增加財務人員的工作量。

五、結束語

2012年來多數高校負債運營帶來的問題和潛在的風險已經引起多方重視，高校在面對高考人數降低、高校生源減少、職業技術學院競爭力增強等考驗時，完善高校的內部成本核算將有利于高校加強內部成本控制，有利于完善高校的預算管理，使高校在激烈競爭中爭取到優秀生源并保持穩定和可持續發展。

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