會計報表合并相關(guān)問題研究

摘要：新準則發(fā)布以來，企業(yè)合并準則作為我國與國際準則趨同的亮點之一，引起了國內(nèi)學(xué)者的廣泛關(guān)注。會計報表合并成為當前現(xiàn)代企業(yè)會計研究的重點和難點。本文從國內(nèi)外會計報表合并理論入手，指出我國當前所遵循的理論是母公司理論和實體理論，主要側(cè)重于實體理論。結(jié)合案例分析了我國合并會計報表過程中出現(xiàn)的合并差價和合并范圍兩大問題，并給出了相應(yīng)的改進建議。

關(guān)鍵詞：會計報表 合并 新會計準則

一、新準則下會計報表合并過程中存在的問題

目前，在按照新準則會計報表合并的過程中，主要存在以下兩個比較突出的新問題。

（一）合并差額

合并差額是指在采用購買法進行企業(yè)合并時，購買成本與被購買方的凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額。在舊準則下稱之為合并價差。合并差額從本質(zhì)上包含兩部分差額，即凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差價部分和商譽部分。這兩部分差額是客觀存在且可區(qū)分的。我國將其合二為一，存在著諸多不便。目前我國的規(guī)定要與國際上對合并價差的內(nèi)容的規(guī)定有出入，顯然我國的規(guī)定要更簡單，回避了復(fù)雜的合并，但是理論上合并價差的性質(zhì)模糊不清，也使得在實務(wù)中會計報表合并的編制帶有很大的隨意性，同時使得任何不平衡的數(shù)字甚至錯誤，都可能歸入合并價差，大大地降低了其科學(xué)性和可理解性。

（二）合并范圍問題

新會計準則下，一般按照控制權(quán)的標準來界定合并范圍。而對于母公司對子公司的控制權(quán)，則按照表決權(quán)來加以區(qū)分。在有半數(shù)以上的表決權(quán)時，我們稱之為絕對控制，在擁有不足半數(shù)的表決權(quán)但能夠?qū)嵸|(zhì)控制時稱之為相對控制。這種規(guī)定使得，在同一持股關(guān)系下采用不同的計算原則，會有不同的結(jié)果，可見，我國會計報表合并規(guī)范并未對采用哪種計算方法做出明確規(guī)定，這給編制會計報表合并提供了可操縱的空間。

例如，A、B、C三公司同屬于Z公司的子公司，2009年，這三家公司共同投資設(shè)立了Y公司，注冊資本為5000萬人民幣。其中，A、B、C的認購權(quán)分別為53%，28%和19%，出資額分別為2650萬元，1400萬元和950萬元。公司由C公司運營管理。2012年，A公司收到C公司派發(fā)的現(xiàn)金股利510萬元。A公司在投入資本組建Y公司時，認定Y公司為其子公司，因此在進行長期股權(quán)投資核算時，采取成本法核算，在2012年收到所分配的股利時按照收益進行了相應(yīng)上網(wǎng)會計處理。2012年年末，Z公司要求A公司編制合并報表，并將Y公司納入合并范圍，此時A向Y公司索取年度個別財務(wù)報表時被告知Y公司業(yè)務(wù)實質(zhì)上已經(jīng)停止，公司剩余財產(chǎn)已經(jīng)不存在，且實質(zhì)由B、C兩公司操縱。那么，在Y公司是否應(yīng)該納入A公司的會計報表合并范圍的問題上存在分歧。

按照新準則規(guī)定，無論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總公司是否存在顯著差異，都應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍[2]，案例中A公司認購時占52%的股份，應(yīng)當將Y納入A的合并范圍；但新會計準則指出，在具體應(yīng)用控制標準確定合并范圍時，應(yīng)當著重強調(diào)實質(zhì)重于形式原則。鑒于Y公司實質(zhì)上是在集團公司的授意下，由C公司組織經(jīng)營管理，A公司既沒有向Y公司董事會派出董事參與決策，也沒有派出其他管理人員參與日常管理，因此，實質(zhì)上并沒有控制Y公司。失去了控制這一合并基礎(chǔ)，從這點上來看，A公司不應(yīng)將Y公司納入合并范圍。所以，根據(jù)新準則的規(guī)定，A企業(yè)可以根據(jù)自己的需要選擇將Y納入或不納入合并范圍，這種不一致的做法給編制會計報表合并提供了可操縱空間。

二、改進建議

（一）合并差額的正確認識

首先，企業(yè)合并不僅僅是一般意義上的交易，而是一種戰(zhàn)略性投資。在企業(yè)合并過程中，要從整合產(chǎn)業(yè)鏈，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟和范圍的長期經(jīng)濟上來考慮，而不能僅僅是為了獲取被合并方的資產(chǎn)；企業(yè)在合并中所收購的資產(chǎn)，應(yīng)該屬于長期資產(chǎn)，將歸屬于個較長的時間周期，而不應(yīng)納入合并當期。

第二，基于上述認識，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》第十三條的規(guī)定可以改進為：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽，或者計入當期損益；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，先對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的份額，其差額應(yīng)當計入遞延收益或者當期損益[3]。

（二）合并范圍的進一步明確

首先，應(yīng)該明確“暫時控制”的含義。它可以定義為短期投資，這通常是可隨時變現(xiàn)，持有時間短，不以控制為目的的投資。在期限上可以定義為“在一年之內(nèi)”。可以進一步防止上市公司在編制合并財務(wù)報表時，以暫時控制為借口，而不將某些子公司列入合并范圍，進一步操縱利潤。

其次，應(yīng)該確定是否將資不抵債的子公司及非營利組織納入合并范圍。鑒于上述分析，只有將持續(xù)經(jīng)營子公司的超額虧損全部合并，才能抑制母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤的工具。此外，如果企業(yè)對非營利組織的商業(yè)活動能夠?qū)嵤┯行У目刂疲蚍菭I利組織的活動并沒有受到嚴格的限制而從事營利活動，則應(yīng)該包括在合并范圍內(nèi)，并在財務(wù)報表附注中進行信息披露。

參考文獻：

[1]高明.當前會計報表中存在的問題與對策分析[J].商場現(xiàn)代化，2012-06.

[2]楊雯雯.新會計準則下合并會計報表研究[J].中外企業(yè)家，2009-10.

[3]閆金鳳.合并會計報表范圍探討[J].財會通訊，2011-10.