售后租回形成經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理探討

【摘要】售后租回交易形成經(jīng)營租賃時(shí)，由于與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給出租人，承租人應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，并根據(jù)不同情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然在形式上不盡相同，但其會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)是相同的。

【關(guān)鍵詞】售后租回 經(jīng)營租賃 公允價(jià)值

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是以“一攬子”方式談判形成的，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，資產(chǎn)的出售和租回被視為一項(xiàng)交易。售后租回交易按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)分為融資租賃和經(jīng)營租賃。售后租回交易形成融資租賃的情況下，與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，售價(jià)的高低只是融資規(guī)模的大小，售價(jià)與賬面價(jià)值間的差額不是資產(chǎn)處置損益，應(yīng)予以遞延，作為承租人折舊費(fèi)用的調(diào)整。售后租回交易形成經(jīng)營租賃的情況下，與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給出租人，資產(chǎn)處置損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)予以確認(rèn)，售價(jià)的高低通常是與后期的租金相聯(lián)系的，要視具體情況進(jìn)行相應(yīng)處理。對于售后租回交易形成融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理比較明確清晰，而對于售后租回交易形成經(jīng)營租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理則存在多種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)的分歧主要集中在承租人出售資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)、公允價(jià)值和賬面價(jià)值三者間的差額如何處理，本文主要對這一問題進(jìn)行探討。

一、售后租回交易形成經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)售價(jià)與公允價(jià)值的關(guān)系可以分為兩種情況：一是售價(jià)等于公允價(jià)值；二是售價(jià)不等于公允價(jià)值。對于售價(jià)不等于公允價(jià)值的情況又可以細(xì)分為三種情況：（1）售價(jià)低于公允價(jià)值，且損失沒有補(bǔ)償；（2）售價(jià)低于公允價(jià)值，且損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償；（3）售價(jià)高于公允價(jià)值。

（一）售價(jià)等于公允價(jià)值

在這種情況下，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。出售資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；收到出售資產(chǎn)的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按借貸方的差額借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目。對于這種情況的會(huì)計(jì)處理不存在分歧，相關(guān)規(guī)定也是一致的。

（二）售價(jià)不等于公允價(jià)值

對于售價(jià)不等于公允價(jià)值的情況，相關(guān)規(guī)定不盡相同。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》中規(guī)定：“售后租回交易如果不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延（遞延收益），并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅蝗绻蹆r(jià)大于公允價(jià)值，其大于公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中規(guī)定：“如果售后租回交易不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷?！?/p>

由于售后租回交易形成經(jīng)營租賃時(shí)，與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給出租人，理應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，若按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定簡單地將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額全部予以遞延顯然是不恰當(dāng)?shù)?。后續(xù)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中對于售價(jià)不等于公允價(jià)值的情況進(jìn)行了細(xì)分，兩者的規(guī)定雖然并不完全一致，但都規(guī)定了確認(rèn)當(dāng)期損益的情況。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》在關(guān)于租賃準(zhǔn)則新舊比較與銜接部分明確規(guī)定：售后租回形成經(jīng)營租賃時(shí)，資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。

1.售價(jià)低于公允價(jià)值，且損失沒有補(bǔ)償

對于這種情況，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》中的規(guī)定，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但對于賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額如何處理并沒有明確。按照常規(guī)理解，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入當(dāng)期損益，這樣兩個(gè)差額相疊加的結(jié)果就是售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中進(jìn)一步明確這種情況與售價(jià)等于公允價(jià)值一樣，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)正常銷售，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.售價(jià)低于公允價(jià)值，且損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償

由于售價(jià)低于公允價(jià)值的差額將由低于市價(jià)的未來租賃付款額予以補(bǔ)償，因此應(yīng)當(dāng)將這一差額遞延。在這種情況下，從形式上看售價(jià)低于公允價(jià)值，但由于損失存在補(bǔ)償，因此實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于按公允價(jià)值出售，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入當(dāng)期損益。出售資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；收到出售資產(chǎn)的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”、“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按借貸方的差額借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目。在這筆分錄里借方的“銀行存款”與“遞延收益”之和等于公允價(jià)值。

3.售價(jià)高于公允價(jià)值

假設(shè)參與售后租回交易的雙方都是理性的，售價(jià)高于公允價(jià)值的部分將會(huì)體現(xiàn)為高于市價(jià)的未來租賃付款額，因此這一差額應(yīng)予遞延。類似于上一種情況，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入當(dāng)期損益。出售資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；收到出售資產(chǎn)的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目，按借貸方的差額借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目。在這筆分錄里借方的“銀行存款”與貸方的“遞延收益”之差等于公允價(jià)值。

二、售價(jià)高低的實(shí)質(zhì)

售后租回形成經(jīng)營租賃的交易中，售價(jià)等于公允價(jià)值或售價(jià)低于公允價(jià)值且損失沒有補(bǔ)償?shù)那闆r下，未來租賃付款額通常是按市價(jià)達(dá)成的，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)正常的銷售。在這兩種情況下，出售與租回的關(guān)聯(lián)并不密切，是相對獨(dú)立的，因此也不存在需要分?jǐn)偟倪f延收益。

當(dāng)售價(jià)低于公允價(jià)值，且損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，與常規(guī)經(jīng)營租賃中預(yù)付租金相似。假設(shè)不考慮資金時(shí)間價(jià)值，這種情況實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一方面按公允價(jià)值出售資產(chǎn)并按市場價(jià)格租回，另一方面將實(shí)際售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額作為預(yù)付租金。例如：A公司于1月1日將一臺賬面價(jià)值為60萬元的生產(chǎn)設(shè)備以70萬元的價(jià)格出售給B公司，同時(shí)又將該設(shè)備租回，租期為2年，每年年末支付租金10萬元，租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備。在租賃開始日，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為8年，設(shè)備的公允價(jià)值為80萬元，按市場價(jià)格每年租金為15萬元。這個(gè)例子實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于A公司按80萬元的公允價(jià)值將設(shè)備出售給B公司，然后按每年租金15萬元的市場價(jià)格租回，租金的支付方式是在出售時(shí)預(yù)付10萬元，在2年的租賃期內(nèi)每年年末支付10萬元。在上述兩個(gè)例子中，A公司在出售資產(chǎn)時(shí)實(shí)際收到的款項(xiàng)都是70萬元，應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益都是20萬元，租賃期內(nèi)確認(rèn)的租金費(fèi)用都是30萬元。

當(dāng)售價(jià)高于公允價(jià)值時(shí)，與常規(guī)經(jīng)營租賃中出租人承擔(dān)承租人部分費(fèi)用相似。假設(shè)不考慮資金時(shí)間價(jià)值，這種情況實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一方面按公允價(jià)值出售資產(chǎn)并按高于市場的價(jià)格租回，另一方面出租人承擔(dān)承租人部分費(fèi)用并以現(xiàn)金支付，其金額相當(dāng)于實(shí)際售價(jià)高出公允價(jià)值的差額。沿用前面的例子，設(shè)備售價(jià)為90萬元，每年租金為20萬元，其他條件不變。變化后的例子實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于A公司按80萬元的公允價(jià)值將設(shè)備出售給B公司，然后按每年租金20萬元租回，同時(shí)雙方商定由B公司承擔(dān)A公司費(fèi)用10萬元，并在購買設(shè)備時(shí)以現(xiàn)金形式支付給A公司。在這兩個(gè)例子中，A公司在出售資產(chǎn)時(shí)實(shí)際收到的款項(xiàng)都是90萬元，應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益都是20萬元，租賃期內(nèi)確認(rèn)的租金費(fèi)用都是30萬元，資產(chǎn)處置收益和租金費(fèi)用與前面兩個(gè)例子完全相同。

通過上述分析可以看出，售后租回形成經(jīng)營租賃的交易中，在售價(jià)高低不同的情況下，會(huì)計(jì)處理的結(jié)果實(shí)質(zhì)上是相同的。首先，在確認(rèn)資產(chǎn)處置損益時(shí)，售價(jià)等于公允價(jià)值或售價(jià)低于公允價(jià)值且損失沒有補(bǔ)償?shù)那闆r下，按正常銷售確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，其他情況下按賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)資產(chǎn)處置損益；其次，在確認(rèn)租賃費(fèi)用時(shí)，各種情況下最終確認(rèn)的費(fèi)用是一致的。這樣的會(huì)計(jì)處理結(jié)果符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中實(shí)質(zhì)重于形式的規(guī)定。

三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中可能出現(xiàn)的問題

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，具體會(huì)計(jì)處理與相關(guān)規(guī)定可能并不完全一致。其中，較為常見的是部分企業(yè)在具體會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)進(jìn)行一定程度的簡化，這些簡化有些并不影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但有些卻有悖于相關(guān)規(guī)定，甚至是一種故意的會(huì)計(jì)操縱行為。在售后租回形成經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)處理中，也會(huì)存在類似情況。

由于公允價(jià)值的確定方法并不是唯一的，釆用不同方法得到的公允價(jià)值不盡相同，這就為企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中進(jìn)行變通提供了借口。在售后租回形成經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)中，本來雙方達(dá)成的售價(jià)并不等于公允價(jià)值，按相關(guān)規(guī)定售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)作為“遞延收益”處理，在以后租賃期間用以調(diào)整租金費(fèi)用，但企業(yè)可能出于簡化會(huì)計(jì)處理的目的，按售價(jià)等于公允價(jià)值的情況進(jìn)行處理。這種簡化明顯是不適當(dāng)?shù)?，雖然從資產(chǎn)出售到租賃期屆滿這一期間整體來看對損益是沒有影響的，但會(huì)影響每一個(gè)具體期間的損益。尤其是在售價(jià)大于公允價(jià)值的情況下，這種處理方式會(huì)虛增資產(chǎn)處置當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤，不排除個(gè)別企業(yè)出于增加當(dāng)期利潤的目的，進(jìn)行類似的會(huì)計(jì)運(yùn)作。

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作者簡介：朱延琳（1970-），男，漢族，山東博興人，講師，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，注冊會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

（編輯：劉影）