后危機時代商業銀行金融工具會計管理的問題、內涵與策略

【摘要】后危機時代，商業銀行要借助金融工具業務實現經營結構轉型和核心競爭力的提升，對會計管理在金融工具業務經營信息反映、控制和輔助決策等方面的功能要求越來越高。本文在深入剖析商業銀行金融工具業務現行會計管理存在的問題本質的基礎上，結合準則規范和先進同業慣例，提出了商業銀行金融工具業務會計管理的應對措施與建議。

【關鍵詞】后危機時代 商業銀行 金融工具 會計管理 問題 內涵 策略

商業銀行開展金融工具業務，通過運用各種具有經濟價值及財富管理功能的基礎性或衍生性金融工具，為客戶提供專業金融服務，實現規避風險、賺取增值利潤等投資目標，同時為商業銀行贏得專業聲譽和非利息收益。近年來，金融工具業務在商業銀行經營中的地位和作用日益凸顯，與中間業務一并成為各大銀行主要競爭領域和重要收益來源，是現代商業銀行實現經營戰略轉型、提升自身核心競爭力的主流發展方向。金融工具業務具有高杠桿性、不確定性、高風險性等內生特性，同時也成為商業銀行經營管理的重點和難點。隨著業務的快速發展，各大銀行對金融工具業務前中后的交易記錄、風險監控、價值披露等經營信息反映的準確性、銜接性、及時性、靈活性要求越來越高，對會計管理在金融工具業務管理中的產品支援、風險支持和決策支撐功能需求愈發高漲，金融工具會計管理正面臨著符合內外部監管規范和精細化經營管理的雙重壓力。

一、商業銀行金融工具業務會計管理的主要問題分析

自2006年財政部頒布《企業會計準則》以來，為適應準則規范，各商業銀行不斷摸索、創建和累積了一套適合業務經營需求的會計科目體系、會計記賬機制和報表編制規則，基本滿足金融監管要求和內部統計報告的需要。后危機時代，由于金融工具業務發展的多樣化、內外部監管的深層化、集團管理一體化、業務經營精細化的趨勢愈發深入，商業銀行金融工具業務前中后臺監測分析結果不一致，財務報表與業務及風險報告不統一，財務計算邏輯與業務統計規則相左、系統對賬差異核對困難等問題日漸突出，已經影響和制約了商業銀行金融工具業務的日常管理和經營決策。筆者經過調研發現，主要問題原因突出表現在以下方面：

（一）會計科目體系不夠清晰

部分商業銀行對于金融工具業務會計科目體系仍缺乏統籌規劃，會計科目通常按照業務發展需求隨機、分散設計，科目編排方式一般采取平行設置，科目體系的遞進層次、框架結構不夠清晰，沒有按照業務、產品及會計分類情況進行分層設計，科目體系靈活性及可拓展性較差。部分科目維度設置仍然比較粗放，沒有完全按照產品維度進行合理分設，不能充分滿足分部門、分產品和分收入類別進行管理會計分析的需要。

（二）會計制度體系不夠完備

部分商業銀行對于金融工具業務仍缺乏一套覆蓋業務初始分類、后續計量、終止確認及報告披露等全流程和全情景的會計制度體系，相關會計規則分散在部分操作手冊、功能說明等文檔的各個章節中，權威性、準確性和完整性較差，制度版本更新滯后，不能及時、充分滿足業務開展和實務操作的需求。同時，由于在會計管理組織設置中實行“業務隨人走”，且疏于對會計管理流程規范的梳理整合，一旦發生人員交替或崗位變動，交接人根本難以及時跟進相應工作，容易產生操作風險。

（三）信息披露機制仍不健全

首先，部分商業銀行在金融工具業務交易、風險管控、核算報告等一體化系統建設方面的進展仍較滯后，往往是業務交易優先實現系統自動化處理，但對于系統支持有限的結構性、特色產品的模型估值、會計過賬及會計調賬仍然依賴手工處理和過渡，降低了金融工具業務信息披露的準確性與時效性。其次，商業銀行在金融工具業務統計報表系統建設初期，就缺乏與前臺交易系統、中臺風險管理系統之間對口徑設置、信息共享、關聯對賬等方面的統籌規劃，導致業務流程與財務流程部分被割裂，在前中后臺分別報送的業務經營數據不一致時，跨系統數據追溯和差異核對難以實現。最后，在相關統計報表設置上，沒有充分結合產品風險維度和管理精度需要，報表項目不夠直觀、定義不夠準確、項目邊界不夠清晰，無法準確可靠地為業務預算下達與考核評價提供對照和參考，導致報表信息對經營管理的決策相關性不強。

二、商業銀行金融工具業務會計管理應對措施與建議

針對上述問題，商業銀行應當在對本行進行深入的管理診斷和調研的基礎上，充分結合準則規范、同業慣例和本行實際情況，在同一框架下、按照業務范疇分層分批研究制定會計科目與核算制度體系，科學設計和使用金融工具業務管理會計報表，加快金融工具業務全流程的系統自動化處理，持續提升金融工具業務會計管理水平。

（一）全面整合重構金融工具業務會計科目體系

金融工具業務會計科目應能滿足銀行核心系統實際和集團并表需要，與財務會計報表及管理會計報表相協調，促進業務流程與財務流程相協調，同時還能有利于前中后臺的系統對接、數據傳遞與核對。為此，商業銀行一是要結合業務風險、會計分類情況統一規劃設置一級科目，滿足會計報表信息高度集約化反映與統計的需要。二是要是依據產品類別、會計要素、損益類別等合理設定二級科目，與一級科目形成正確的歸屬關系，并能與統計報表口徑相互銜接。三是還要根據重要性原則，合理擺布會計科目維度，將金融工具業務非核算報告必須的科目維度信息下沉至賬戶或管理臺賬層面反映，以提高科目體系精簡度和運行效率。

（二）統籌規劃制定金融工具會計核算制度

金融工具業務會計核算制度應能與集團和同業標準相對接，與會計準則、監管標準相協調，做到政策規范性與靈活性相結合。首先，核算制度應當按照業務范疇合理進行分類分層，與產品體系對應銜接，確保覆蓋全面、層次清晰。其次，會計核算制度中應當設立獨立章節對各類金融工具業務在初始確認、后續計量及終止確認等環節的所采用的具體原則、方法和程序進行統一規范，形成金融工具業務分類會計基本政策，為現行及今后同類產品具體核算政策的選擇提供指導和依據。其三，會計核算制度應當劃分不同的會計核算環節與會計情景，分步驟、詳細闡述具體核算流程與賬務分錄，實現業務流程與核算流程的完整覆蓋和匹配對應，為會計實務和相關系統開發提供了有效參考。最后，為配合會計核算，商業銀行還應對業務主管部門、風險管理部門制定有關金融資產分類管理辦法、資產估值/減值操作辦法等，理清業務處理流程，為相關實務操作提供指引。

（三）規范設計和使用金融工具業務管理會計報表

鑒于金融工具業務種類繁多、交易流程復雜、交易金額龐大等因素，為全面反映核算信息、做好金融工具業務分析及管理、完善和強化商業銀行金融工具業務經營預算編制和業績考核分析水平，商業銀行應當結合自身信息系統建設情況，設計和使用一套符合經營實際情況和管理需要的管理會計報表。為此，商業銀行一是要真正做到報表機構分層、條線分部、產品分類，建立完整的金融工具業務管理會計報表體系，對金融工具業務經營成果進行全方位的分析展現，滿足多維度分析與經營決策需求。二是要契合商業銀行發展戰略，突出重點、科學設置金融工具業務報表項目和子目，層層遞進形成包括業務量、外部合約損益（利息、價差損益、傭金及手續費等）、內部資金轉移成本（FTP成本等）、估值損益（公允價值變動損益）、經營費用（含減值損失等）、凈利潤及經濟增加值（EVA）等在內的管理會計報表項目體系。三是要在完善建立金融工具業務分產品、分部門、分客戶、分客戶經理等全量財務數據庫的基礎上，商業銀行要對管理會計報表項目與全部相關會計科目的對應關系進行了重新梳理和逐一論證，重建科目到項目的邏輯映射關系，實現經營分析數據的可驗證性和自動化歸集處理。

（四）不斷加快金融工具統一系統平臺建設

金融工具產品價值受市場因素影響頻繁波動，為及時、全面的反映相關資產負債價值調整、損益實現與風險暴露情況，以利于管理層快速做出反應和決策，商業銀行要不斷加快金融工具統一系統平臺建設。一方面，商業銀行要建立金融工具業務前臺交易、中臺風險控制、后臺結算操作的統一系統平臺，全面貫穿覆蓋金融工具業務合約登記、產品估值、減值、計息、交割等后續一系列確認計量流程，強化金融工具業務要素或估值參數信息的完備性與及時性，支持對結構性、個性化產品的估值處理，不斷提升系統對業務全流程處理的自動化支持水平。另一方面，商業銀行還要加快金融工具業務跨部門、跨系統的信息共享與銜接整合，統一評估和開發金融工具業務前中后臺系統接口，強化業務與賬務的雙向對賬機制，加強金融工具業務信息管理的協調性和約束力，為日常金融工具業務及財務信息的一致性披露提供有力保證。

（五）及時跟進相關國際會計準則修訂調整

金融危機后，經過深刻反思后的國際會計準則理事會（IASB）開始著手對現有財務報告準則體系進行重大修訂和調整，并自2009年以來陸續發布了金融工具的分類和計量，公允價值計量及相關披露準則等相關新準則及修訂案，將于2013年至2015年間分別實行。其中，《國際財務報告準則第9章：金融工具》（IFRS 9）改變了原有金融資產分類及確認計量模式，特別是對現有具備多元管理目標的可供出售金融資產的拆分、公允價值計量范圍的擴大、新的預計損失模型的實施都將成為執行新準則的焦點問題。商業銀行應當對此展開深入研究，全面評估新準則執行后帶來的業務經營模式、盈利模式、資本監管等方面的變動和影響，未雨綢繆做好相關管理制度、業務流程及系統需求的梳理和適應性調整工作，全力確保新準則實施后的業務平穩過渡和系統順利對接。

參考文獻

[1]羅水秀，郭小寧. 衍生金融工具相關會計問題的反思[J].生產力研究，2012（01）.

[2]潘秀麗.IFRS9的實施對中國金融機構的影響及政策建議[J].會計研究，2011（02）.

作者簡介：李存，男，供職于華商銀行業務支持中心。

（編輯：龍大為）