關于資產減值會計確認計量問題的分析

【摘要】在信息技術和知識經濟時代，復雜多變的經濟環境是企業必須面對的。高估資產價值現象在目前企業中普遍存在，信息使用者因為財務報告中泡沫的存在影響了他們的正確決策，給經濟發展帶來了許多不利的影響。文章系統深入地對資產減值會計的基本理論進行了分析研究，提出了對現行準則下的資產減值會計的一些改進建議，希望能健全資產減值會計規范，促進資產減值會計的發展。

【關鍵詞】現行準則 資產減值 確認 計量

一、緒論

在信息技術和知識經濟時代，企業的經營前景充滿了風險和不確定因素，由于企業需要反映減值資產真實狀況的會計信息，因此資產減值會計應運而生。世界各國也相繼制定了專門的資產減值會計規范。我國也開始對資產減值會計進行研究，也取得了長足的發展。國內的資產減值會計正在朝著全面的方向發展，但還存在一定的問題。基于此，文章系統深入地對資產減值會計的基本理論進行了分析研究，提出了對現行準則下的資產減值會計的一些改進建議，希望能健全資產減值會計規范，促進資產減值會計的發展。資產減值會計中存在有諸多會計職業判斷，在給企業提供了合理確定其資產價值的方法的同時，也給別有用心者提供了進行利潤操縱的空隙。文章通過對資產減值會計的概述、與現行準則的比較分析及確認計量披露問題的闡述，進一步提出了現行準則下資產減值會計在實務中存在的問題，并提出了完善其問題的對策。

二、資產減值會計理論

（一）發展歷史

資產減值會計在發展歷程中經歷了三個階段：起步階段（1992—1997年）、發展階段（1998—2005年）和不斷完善階段（2006年至今）。為了適應中國經濟的發展趨勢，以及順應全球化經濟的發展，2007年1月1日在上市公司范圍內正式實施了2006年2月頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》制度。

2006年，財政部新出臺的減值準備準則與原來相比有了很大的進步。現行準則與原有準則中所規定的八項資產減值準備進行比較，主要不同點如下：現行準則提出了“資產組”的概念；擴大資產減值準則的適用范圍；改變了資產減值測試的頻率；明確了資產可收回金額的計量原則；現行準則對公允價值的使用做出了限制性規定。

（二）資產減值會計的相關概念

作為財務會計要素之一的資產，它是企業過去的交易由企業擁有的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。比較以往的定義，它強調了資產的本質——預期會給企業帶來經濟利益。

資產減值就是當企業資產的賬面價值超過銷售收回的價值，這時資產就按照超過它可以收回價值來計量，在這種情況下，該資產應視為已經減值，我們應當確認資產減值損失。

資產減值會計就是將資產可收回金額與歷史成本、賬面成本進行比較、修正的會計處理過程。

（三）資產減值會計的理論基礎

資產減值會計從決策有用觀開始研究。財務會計的存在服務于一定的會計目標，資產減值會計應當服從于財務會計的目標。有兩種比較權威的定義會計目標：決策有用觀和受托責任觀。“可靠性”和“相關性”是衡量這兩個觀點的本質區別。前者認為資產計量主要是向信息使用者提供有助于經濟決策的會計信息，而后者認為會計目標是以恰當形式有效反應和報告資源受托者經營管理責任及其履行情況。決策有用觀認為，資產計量主要是向信息使用者提供有助于經濟決策的會計信息。

持續經營假設是資產減值會計產生的要求。會計假設是指會計人員對于變化的社會經濟環境，根據客觀情況做出合乎事理的推斷。首先他核算的減值資產是特定主體擁有的，是以會計主體假設為核算前提的。第二，在他的核算過程中，可收回金額的確定關系到資產減值確認。第三，會計分期假設意義體現在：一是其會計信息也需要分期提供；二是會計分期為其確認提供了時間依據。

謹慎性會計原則是該會計產生的依據。資產減值準備確認是考慮到市場經濟條件下，企業的經濟活動存在著很大的不確定性。資產的市場價值因為風險和不確定性日益增加使我國企業普遍存在著高估資產減值的現象。謹慎性原則要求會計報告提供盡可能全面的會計信息給會計信息使用者。對資產計價采用孰低法的謹慎性原則降低了風險和不確定性。

資產減值會計產生的本質是未來經濟利益觀，當賬面成本高于資產預期的經濟利益時，反映這一筆資產減值算是合理和恰當的，這就是資產減值的經濟實質。

多種計量屬性共存是資產減值會計產生的重要原因。“會計就是一個計量過程”的觀點已得到越來越多的支持和贊同。從基本概念講，計量主要由計量單位和計量屬性兩方面內容構成。

三、資產減值的確認計量問題分析

（一）資產減值的確認

可能導致資產的賬面價值高于可收回金額的情況就是資產減值的跡象。按企業與資產減值跡象的關系，可以分為內部跡象和外部跡象。其外部跡象主要包括：資產的市價跌幅明顯高于預計的大幅下跌；企業經營所處的相關環境以及市場環境在當期或近期發生重大變化對企業產生不利影響；當市場投資回報率當期已經提高到影響企業預算，導致企業可回收金額大幅度降低。其內部跡象主要包括：資產已經或將被提前處置；有證據表明其實體已經損壞；企業內部報告的證明資產的經濟績效已經低于預期。

測試資產減值極為耗時費力，一般僅于有減值跡象時才進行測試。商譽很難產生可辨認的收入，所以很難看出減值跡象。在資產減值準則中明確指出，企業合并所形成的商譽必須每年定期測試。

資產組的辨認彈性很大，對專業判斷能力要求極高。嚴格來說，為準確找到有減值跡象的資產組，在實際可行的前提下資產組是越小越好。下面是判斷資產組的兩個依據：管理層如何監督企業的營運方式；管理層如何做出繼續營運或處置企業資產的決策。

會計準則為跡象判斷提供了外部和內部的依據，下面舉例說明如何把握減值：

[案例1]：A飯店接受B公司投資人民幣11478104元。接受投資后，B公司對A飯店無法實施控制，難以行使股東權利。該飯店開業以來就一直虧損，喪失償債能力。

A飯店被某中級人民法院強制執行用其賴以經營的大廈償還工商銀行和建設銀行貸款本息。至此A飯店全部資產被法院判決用于償債，并且資不抵債。以后股東之間無法形成共識，飯店停業，未再進行工商年檢，被依法吊銷營業執照。企業據此申請稅前扣除此筆損失。

[案例分析]資產減值跡象判斷具體規定：一是有證據表明資產已經陳舊、損壞；二是資產已經被閑置；三是資產的經濟績效已經低于預期。

在本案例中以上三個標準很難有一個清晰的界定，但在適用“被投資方已依法宣告吊銷工商營業執照”的依據就簡單清晰的多。

（二）資產減值計量問題分析

確定可收回金額是資產減值計量的關鍵，而確定預計未來現金流量和公允價值的方法是確定可收回金額的關鍵。通過研究我們建議計算可收回金額是用資產的公允價值減去資產預計未來現金流量的現值和處置費用的較高者得到。

例：XX公司的某一項資產賬面價值100萬元，凈額為80萬元（公允價值減去處置費用）。問該項資產在計提減值準備中最多可以計提多少？

從以上分析可知，在本例中最多可以計提減值準備20萬元。

估計資產可收回金額應當遵循重要性要求：

公允價值是指在正常條件下，出售某項資產所能獲得的現金或現金等價物，即資產的變現價值。公允價值的確定的一般順序：協議價格、市場價格、進行估計。

預計資產未來現金流量的關鍵在于如何做好盈利預測。

1.應當考慮的因素：物價上漲等因素的影響；預計數與實際數的差異情況；有關的預計未來現金流量；企業管理層能夠達成的最佳價格估計數進行預計。

2.做好盈利預測：盈利預測期間過短，盈利預測信息的相關性程度會降低。

3.折舊率的確定：應當以該資產的市場利率為依據。

四、現行準則下資產減值會計確認計量存在的問題

現有的企業會計制度規定對資產減值會計核算的范圍進行了擴大，對資產減值的確認標準進行了確定，對資產減值會計信息的披露規范進行了加強，從而在企業的謹慎性和信息質量方面提供了制度保證，但是在現實情況下，由于各種原因，我國在資產減值會計中仍然存在很多問題，需要我們進一步分析解決。

（一）資產組的確認問題

現行準則引入了“資產組”這一概念，在其中規定了資產組的確認原則，但在以單項資產為基礎計提減值準備還是存在一定困難。一方面是缺乏資產組的運用經驗，另一方面是資產組的劃分缺乏明確的標準。

（二）資產減值會計的確認計量難度大

我們知道，資產預期的未來經濟利益的確定是計提資產減值準備的關鍵。經濟性是我國目前采用的標準，當賬面價值高于資產可收回金額時，就可以給以確認。但是，確定各項資產的合理可收回額就有了較大的難度。一方面資產減值準備的計量缺乏依據，另一方面資產減值準備要逐項確認和計量。

（三）濫用資產減值準備

一方面資產減值準備成為上市公司操縱盈利的手段，另一方面資產減值準備成為上市公司股東逃避債務的手段。

（四）資產減值轉回的問題

雖然國家在企業為調節利潤的目的秘密計提減值準備做出了種種禁止規定，但在目前的情況下，不少公司仍在明知故犯。在會計實務現實操作中，將面臨不能如實反映企業的資產狀況和資產變現時同樣產生巨大的收益的困境。

五、現行準則下完善資產減值會計確認計量的對策

1.各部門各施其責使資產組劃分更具可操作性，為使資產組的劃分更具可操作性，企業各個部門都應當承擔起相應的責任：一方面是企業生產部門和銷售部門應承擔的責任，另一方面是管理部門應承擔的責任。

2.更準確地進行資產減值會計的確認和計量。一方面是建立健全信息市場與價格市場，另一方面是健全相關的法律法規。

3.更合理地計提資產減值準備。一方面是提高人員素質，目前我國會計人員執業能力參差不齊，必須強化對會計人員的繼續再教育；另一方面是提高資產減值信息披露的透明度。

4.使資產轉回的規定更加合理。一方面適當限制企業對會計政策的選擇權，目前應適當限制企業對會計政策的選擇權是完全必要的，以使企業計提的減值更加的合理；另一方面是建立有效的企業內部控制制度，加強資產減值會計的內部控制，為企業正確執行資產減值政策提供一個良好的內部環境。

資產減值內部控制可以避免資產減值準備在計提過程中的隨意性，企業應當健全企業的內部控制制度，使內部審計在資產減值準備的整個確認、計量、記錄和披露的過程中都發揮作用，以構建良好的內部控制環境，有效執行交易授權，職責劃分和獨立稽核等內部控制程序。

六、結論

現行減值準則在解決了原準則實施過程中所出現的問題有一定突破。但是，現行準則亦存在一些缺陷，我們應創造必要的內外部條件，比如在人為的管理上要進一步加強會計人員素質教育，增加他們的業務素質和職場判斷能力，在制度建設上設置更為合理評價標準、價格市場等，保證新減值準則能夠發揮出應有的功效。

參考文獻

[1]何勁平.上市公司財務舞弊問題研究[J].財會研究，2009（03）.

[2]劉繼紅.資產減值會計計量屬性的比較與選擇[J].財會月刊，2009（12）.

[3]李彥龍、張艷.資產減值新舊準則比較研究[J].審計月刊，2009（07）.

[4]張姝.資產減值會計探討[J].科技資訊，2010（06）.

（編輯：唐榮波）