對會計準則科學性與價值性的思考

湯健

【摘 要】 隨著企業經濟活動的日益豐富，規范會計信息的會計準則規范也越來越復雜，其目的是為了更科學地體現經濟活動的本質，為企業的信息使用者提供決策有用的會計信息。但按現行會計準則提供的會計信息，又由于其處理規范的多樣性和復雜性，使得會計信息越來越讓人看不懂，其會計信息的價值性受到影響，如何權衡會計準則的科學性與價值性是值得我們思考的問題。

【關鍵詞】 會計準則； 科學性； 價值性

在以決策有用性為財務報告目標的指導下，企業會計準則規范了會計確認、計量與披露的原則及具體方法，而且隨著經濟活動內容的不斷豐富，受其環境的影響會計準則的有關規范也越來越復雜，從事會計工作的職業人員需要不斷學習更新自己的專業知識以適應職業需要，同時又因為復雜的處理規范使得會計信息的使用者越來越難以看懂會計報表的信息內涵，在決策分析時難以依據會計信息作出選擇。怎樣權衡會計準則規范的科學性與價值性，是目前會計準則建設應考慮的一個問題。

一、對規范科學性與價值性的理解

按“規范”的詞義解釋，它是指程序、規則、標準、準則、原則、準繩和尺度的意思。任何規范都是與人的行為相聯系的，離開了人類社會和人的行為，也就不存在規范。因此在日常生活中，我們所說的規范是指人類、國家、企事業單位和社區等制定的一套行為標準和準則。從規范所反映的內容和發揮的作用來分析，體現為兩大特性，即規范的科學性和價值性。規范的科學性是指人們的活動或行為要面向并立足于外部的客觀世界，遵循客觀規律，否則將是無果而終；規范的價值性則指人們的活動要面向和立足于人的內部世界，遵循人的需求和利益，否則將是徒勞無益。規范的科學性與價值性體現了人的活動應符合規律性和目的性的統一，這樣人的活動才能取得預期的成果。

任何規范都是科學性與價值性的統一，但在不同領域和不同層面的規范中，其科學性和價值性表現的程度、傾向和顯著性是不同的，按此特征可將規范分為剛性規范、柔性規范和理想性規范。剛性規范也可稱為硬性規范，它剛性和硬性地規定人的行為應該怎樣做，如科學技術領域的規范、法律和制度就屬于剛性規范。由于剛性規范是一種嚴格的行為過程和程序，必須嚴格按照科學規律和技術標準進行操作，否則就要制裁和懲罰，沒有討價還價的余地，因此剛性規范的科學性要高于其價值性。柔性規范也可稱為軟性規范，它柔性和軟性地規定人的行為應該怎樣做而不應該怎樣做。柔性規范一般屬于日常倫理范圍，同剛性規范相比，柔性規范的科學性不是一種必須如此的必然性程序，而更多地滲透了主體的選擇和評價，由于不同主體的選擇和評價標準不同，從而使柔性規范的科學性從屬和服從于價值性，價值性是柔性規范最顯著的特點和傾向。理想性規范則是為鼓勵和促進人的全面發展，不斷追求，不斷提高人的思想覺悟、道德情操和人生境界的規范，它的最大特點是不要求人人在現實中都必須做到，而是給人提供一種價值目標和理想向往。理想性規范充分展現了人的需求實現、利益追求和價值取向，從而顯示出它最為突出和明顯的價值性，但其價值性要建立在科學性的基礎上，科學性主要指它的合理性和實施的基本條件。

對會計行為起到規范作用的會計準則，是會計人員在會計核算時應遵循的共同標準，按客觀可靠性這一會計信息質量的基本要求來看，會計準則規范下產生的會計信息是對經濟活動以貨幣計量客觀公正反映的結果，因此會計準則屬于剛性規范范疇，體現其規范的科學性。但會計準則是部分地根據“公共選擇”原理而產生的，會計準則呈現出一種“公共契約”的特征，在會計政策選擇權上會計準則又體現為一個“公共契約”和“私人契約”的復合體。政府與公共選擇之間總是存在著一種“強權博弈”，政府直接或間接參與了會計準則的制定，并剛性地限制管理當局會計政策選擇權，但嚴格限制管理當局會計政策選擇的自由度是一個關系到會計準則限度的問題，它與管理當局會計政策選擇的自由度之間是此增彼減的關系，雖然公共選擇大多情形下是“少數服從多數”，但目前各國制定的會計準則中仍然允許多種會計政策，管理當局因此也獲得了一定程度的會計政策選擇權，所以會計準則又兼有一定的柔性規范特性，體現其不同的價值取向。因此會計準則的科學性和價值性是相聯系的，其科學性不是獨立于價值性，而是同價值性滲透在一起的，主要是指會計行為應遵循的“道”，即公正、公平和公道，也就是說會計準則的相關規范不只表達個體的愿望和價值追求，而更是表達社會公眾的愿望和價值訴求，正是在社會公眾各自的愿望表達和價值訴求的相互作用和相互沖突中，需要公正、公平和公道的維持，才能顯示出會計信息的公正、公平和公道來，顯示出客觀反映經濟活動的合乎目的和規律的發展。同時只有滿足人們決策需要的會計信息才有存在的必要，基于科學性的會計準則其價值性才能得以充分體現，會計信息質量要求的決策有用性就是會計準則價值性的實質表現。會計的主要目標就是向有關利益相關者提供對其決策有用的信息，若提供的信息與進行的決策無關，不僅對決策者毫無價值，而且還會影響他們作出正確決策。會計信息應當符合國家宏觀管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。

二、對現行會計準則科學性的評析

我國自2006年會計準則體制改革以來，以資產負債表觀為基礎制定的會計準則體系日趨完善，相關會計規范也日趨符合我國經濟發展的需求，較客觀公正地反映了經濟活動的本質。如在《企業會計準則——基本準則》中按會計理論結構框架對會計目標、會計核算基本前提、會計信息質量特征等進行了界定，按會計事項類別制定的相應具體準則規范也更符合會計信息處理的客觀規律。從會計準則的剛性規范這一特性來評價，我國企業會計準則總體較好地體現了其會計信息處理的科學性。但在某些內容的規范上，筆者認為還存在不完善之處，影響了準則的科學性。

（一）會計要素的分類與確認欠邏輯性

我國現行的會計準則將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，在這六大要素中，資產、負債及所有者權益是三大靜態要素，三者之間存在“資產=負債+所有者權益”的恒等關系，收入、費用及利潤定義為三大動態要素，三者之間也應存在“收入-費用=利潤”的恒等關系，但我國現行準則中所指的收入和費用，并非恒等式中的收入和費用。廣義來說，收入是指經濟利益的總流入，而我國現行會計準則規范所定義的收入只是指狹義的收入，是指在經濟業務中實現的營業收入，并將企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入定義為利得。這一規范著眼于企業邊緣性、偶發性交易事項導致的權益變動，與美國和國際會計準則中利得的概念相近。但按“收入-費用=利潤”這一恒等式來分析，會計要素中的收入、費用與利潤應處于同一層次，公式中的收入應是廣義的收益，即包括準則中定義的收入和利得，它們都代表了經濟利益的增加，“收入”與“利得”應當處于并列的地位。對于費用的確認標準也存在同樣問題，我國現行會計準則所指的費用僅指營業費用，不包括非日常活動所產生的損失。從國際會計規范的比較來看，利得與損失要素要么作為基本財務報表要素與收入和費用要素并列設置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國目前的做法將從利得與損失要素置于利潤要素下的子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得人們在理解利潤構成內容時邏輯混亂（許文靜、王君彩，2011）。

另外，對于利得的確認，我國現行企業會計準則還對之進行了再細分，將其分為計入當期損益的利得和直接計入權益的利得，如處理固定資產的利得等計入了當期損益，而對于可供出售金融資產公允價值變動產生的利得則列作所有者權益下的“資本公積”科目核算內容（王曉媛、文紅星，2012）。從當今英美等國的會計準則來看，都將利得與損失定位于已確認的（包含已實現或未實現）權益變動，認為一些未實現的權益變動只要是很可能導致未來經濟利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應當在財務報表中得到確認，這體現了以資產負債觀為基礎的全面收益觀的精神。我國現行準則規范雖沒有明確說明什么樣的利得可計入當期損益，什么樣的利得應列為權益，但從對相關事項的具體規范分析，我國目前的會計準則傾向于不允許確定未實現的利得及損失，也就是排斥了全面收益觀，實質上是只有已實現的利得和損失才可計入當期損益。這種保守的做法雖是基于當前我國計量屬性的局限性考慮，但在一定程度上影響了準則的科學性，不符合目前以全面收益觀為基礎確認損益的國際發展趨勢。

（二）會計政策選擇欠客觀性

由于會計主體所處的環境日益復雜化，經濟活動的內容多元化，如企業合并、租賃業務、非貨幣性資產交換、債務重組等，使得人們在對這些經濟業務產生的會計信息進行確認、計量與報告時，往往會考慮到是否需要用不同的方法來區別這些業務產生的會計信息，以追求準則規范形式上的“科學性”，而實質上卻影響了會計準則真實性的特性。另外由于會計準則的“公共契約”的特征，在強權博弈的結果下，參與準則制定的政府為了防止管理當局的會計做假，對相關會計政策的選擇作出了剛性的規范，在一定程度上影響了對經濟業務的客觀反映，有時甚至與客觀事實有較大差異，也影響了準則的科學性。例如，對于資產減值問題，我國現行企業會計準則規定提取的資產減值準備不得轉回，這種出于防范企業操縱利潤出發點的規范，在一定程度上違背了公允計量的標準，可能使得資產的賬面價值與其現時價值不相符。再如，企業吸收投資轉入的非貨幣資產、接受捐贈的非貨幣資產等，都是以取得資產的公允價值為計量標準，而在非貨幣性資產交換中則是以換出資產公允價值作為換入資產的入賬價值，這種與其他途徑取得資產的成本確定標準不一致，影響了對資產的客觀計量。實際上這種規范下更多的情形是換出資產高估，反而可能導致換入資產計量標準的虛高。

三、對現行會計準則價值性的評析

從會計準則的制定導向來看，可以分為原則導向、規則導向和目標導向。原則導向的準則是針對某一事項或交易所制定的一般性規則，主要由一些基礎性的原則組成，不針對具體的經濟事項專門制定準則和規定其處理方法，對經濟事項的處理注重反映交易或事項的經濟實質。以規則為制定導向的會計準則，則首先給出某一事項處理所必須遵循的原則，然后結合內外環境進一步具體化，形成一系列操作性規則，一般以解釋、指南反映。準則制定的目標導向是美國提出的。它期望以實現會計目標為指導來制定規范，但其最終還是要體現為原則性或一般性的規范和具體操作性規則。

對于我國現行的會計準則，專家們認為是以原則為導向的，這一點與國際慣例趨同，在會計政策上給予了企業更多的選擇權。但較之國際會計準則，我國企業會計準則的講解等補充規定中對會計事項的具體方法作出的規定更具體更硬性，如會計科目的統一規范等。隨著經濟活動內容的日益復雜豐富，會計準則的內容也越來越多，而且由于所處環境的不斷變化，相關會計準則的規范標準也在不斷變化，準則的制定者們往往只是從理論上考慮其科學性，其意圖是在某些方面反映市場價值，但對其產生的會計信息的價值性卻缺乏周全的思考。

（一）復雜的會計準則規范影響了決策有用性

據筆者在社會實踐中的了解，在當今會計準則內容不斷增加、規范不斷變更的現實情況下，一些公司的財務總監們都覺得其工作量很大，他們一邊忙于遵循那些復雜卻又與股東價值關聯不大的會計準則，一邊又要向投資者闡述公司到底價值幾何。其實，大量的會計準則是在一些上市公司的舞弊案（如我國有關資產減值的會計準則）后應運而生的，它們的出現大大增加了財務負責人的負擔，因為財務負責人既要確保會計行為符合職業道德操守，又要保證集權控制且不打擊會計人員的積極性。而一些公司的財務總監表示，現在會計界越來越游離于本身價值之外了，特別是一些私營公司的財務負責人甚至表示他們自己都不理解本公司的賬務。根據“行業最佳做法”，財務部門花在財務報告上時間不應該超過20%，據普華永道咨詢業務合伙人Keith Stephenson所列舉的一份對新加坡CFO的調查顯示，財務部人員在財務報告上花費將近60%的時間，而只有50%的時候被用在價值支持上。由于會計報告中的現金流量表描述的是歷史情況，一個公司的價值則是將未來現金流量折現到現在的價值，我們需要以歷史信息為參考來確定未來公司創造現金的能力以判斷公司價值。而目前復雜的會計準則規范提供的會計信息，使得決策者難以看懂，以其為分析依據作出決策選擇的依賴性也便大打折扣。另外，決策者所需要的一些信息在現行會計準則規范下并沒有在賬戶內進行反映，如企業新產品的研發能力、能源儲備等，這些只是通過報表附注的信息來反映，而這些信息往往是幫助投資者判斷公司未來價值的重要依據。因此現行會計準則并不能幫助決策者評價公司價值。

（二）過于理想化的準則規范影響了實施可能性

政府機構和專家學者在制定會計準則規范時出于科學性考慮，更多地考慮相關概念的規范全面，考慮確認與計量方法的科學嚴謹性，但沒有周全考慮其實施的現實條件，在很多時候甚至完全脫離了實際，使得制定的會計準則變得難以實施。如我國關于職工薪酬的會計準則規范，在職工薪酬的界定上包括職工福利等內容，并將其計入職工薪酬核算內容，但在依據稅法納稅時，將會計核算的職工薪酬中的福利費分為了三大類，即工資薪金（如過節費）、企業職工福利費（按定額報銷的上下班交通費）和公務費用（企業高管的專車交通費），明確為工資薪金的按稅法規范計征個人所得稅，明確為企業職工福利費的則按不超過職工薪酬總額的14%在計算所得稅前扣除，公務費用則直接計入成本費用可在稅前扣除。由于會計與稅法的差異，有些企業并沒有將準則規范的職工薪酬內容全部通過“應付職工薪酬”科目核算，并對其開支明細進行處理，以達到少計職工個稅的目的，因此在實際中職工薪酬準則難以真正實施。再如在持有至到期投資和租賃會計等核算中，取消了原有的直線法而采用實際利率法攤銷，復雜的實際利率測算增加了核算成本，而以其確定的攤銷額與原直線法下確定的攤銷額對各期損益的影響意義卻不大，因此實際中會計人員更愿意選用簡單的直線法攤銷。制定的準則難以實施到位，實質上并沒有發揮其應有的規范作用，其價值性也就受到影響。

四、兼顧會計準則科學性與價值性的思考

基于以上分析，筆者認為會計準則的建設應兼顧規范的科學性與價值性，在準則整體結構與基本規范的標準上應遵循客觀規律的要求，反映經濟活動的實質，在相關概念和框架的邏輯關系上體現其科學嚴謹性。在具體會計準則的規范上，則需要考慮相關規范對各利益相關者利益需求的影響，在現行準則規范無法滿足所有相關者利益需求的現實情況下，應在權衡公眾利益與國家利益的基礎上作出一個合理選擇，以滿足多數人的利益需求。同時，還需考慮具體會計準則規范實施的客觀條件，在可行、有靠、有用的指導下不斷完善會計準則的體系與內容，以充分發揮準則的價值性。

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