淺析資源流成本會計控制決策模式——以A制藥公司為例

文/任 和

現代企業所使用的成本會計方法相對較多，如作業成本法、完全成本法、環境成本法等。但實踐表明，這些成本會計方法都不能很好地解決資源及環境污染與經濟發展之間的矛盾，因此必須研制新型的成本會計核算方法。資源流成本會計核算方法因可有效地將資源利用率提高而得到了快速應用推廣。資源流成本會計主要是通過追蹤核算企業經營當中各個環節的資源流轉情況，以幫助企業減少資源消耗，降低企業生產經營成本，從而讓企業獲得經濟及環境雙重效益。

一、資源流成本會計核算的方法

企業的價值網絡當中有業務、信息及管理三個層面，而在其創造價值的過程中涉及物質流、資金流、人力流及信息流，只有三個層面四個過程協調發展才能為企業創造最大化的利益。財務管理是以會計信息系統為基礎，針對資金流進行管理的過程，資金流貫穿于三個層面，因此財務管理對于資金流的管理也涉及了這三個層面。所以，要想做好財務管理，就需選擇適當的成本會計核算方法。

根據資源流成本會計的核算原理，其核算方法主要遵循以下四點：一是在資源進行流轉的過程中要對成本的計算單元進行確定，也就是物量中心①。要以物量中心作為進行核算的對象，從而核算并分配各項成本。二是在整個生產過程中，成本的核算主要包括兩部分，即正制品成本及負制品成本。其中，正制品成本是指企業所生產出來的合格品的成本或是向下一個工序流轉而產生的資源流成本及其所產生的間接費用；負制品成本是指該環節所產生的廢棄物成本及其所要承擔的間接費用。三是核算采取全流程式方法。依照物質流的分析方法，資源流成本會計主要實施全流程式的核算，即某一流程的所有成本是指上一流程所產出正制品及新投入本流程的成本之和，而該成本在本流程又被劃分為正制品成本、負制品成本，正制品成本又成為下一流程成本的一部分，如此反復直至整個工序完成。四是采取全成本分類法進行核算。按照企業在生產過程中消耗的資源對于環境所產生的不同影響，可將資源流成本項目進行劃分，主要包括以下幾類：材料成本、系統成本、能源成本及廢棄物處置成本。在核算時，要在各個物量中心對各類成本進行分類計算。

二、資源流成本會計控制決策模式

管理會計的最基本職能是對現在進行描述以及對未來進行控制。在利用資源流成本會計核算描述企業成本之后，企業下一步要做的就是根據其所描述的原因提出相應的改善措施，以對企業未來的成本走向進行控制。具體使用PDCA的循環模式，即計劃（Plan）、實施（Do）、檢查（Check）、處理（Action），將改善措施進行優化，從而減少企業生產消耗和控制成本，以實現企業經濟及環境的協調發展。下面以A制藥公司為例，來說明利用資源流成本會計所產生的企業效益。

圖1 A公司原資源流轉流程圖

在利用資源流成本核算以前，根據A公司的生產流程可得到其資源流轉的流程圖，如圖1。

由圖1可以看到，A制藥公司的整個生產流程當中在材料方面存在很大損失，材料損失的同時又對環境造成了嚴重的污染。對于A公司來說，不但沒有取得相應的環境效益，而且也未取得良好的經濟效益。經研究，A公司決定使用資源流成本核算方法，將實物及成本作為核算對象，對兩方面的原材料、系統使用以及能源消耗等進行細致的核算，并分析成本損耗過程。經核算發現，企業的主要成本損失處于合成過程，因對半產品進行合成的過程當中需要處理企業所排放的含有三氯甲烷的廢水。據統計，A公司每年用于處理工業廢水的平均成本達126百萬日元。針對這種情況，A公司決定實施資源流成本會計控制決策模式——PDCA循環控制模式。公司選擇了一個主要工廠作為試驗點，在工廠內安裝了利用活性淤泥所制造的氯仿吸附系統。氯仿吸附系統可將企業在生產過程當中排放在空氣及含在廢水當中的三氯甲烷進行吸收，從而大大降低了企業工業廢水的排放量，自然也就減少了處理廢水的成本。另外，利用氯仿吸附系統還可將回收的三氯甲烷應用于散裝藥品的生產，這在很大程度上又降低了企業的生產成本。通過實施這一優化措施，工廠的生產流程得到了很大改善，其基本生產流程的資源流轉情況如圖2。

從圖2中可看出，實施此優化措施之后，企業三氯甲烷的排放量大大減少，從而使環境負荷減輕，同時還有效地改善了處理廢水的方法，由原來的處理廢水方式改為利用活性淤泥進行吸附并用于生產散裝藥品，不但降低了處理廢水的成本，而且使企業生產過程當中所需要的能源消耗量大大減少，從而使企業的生產成本降低，同時也減少了企業生產對于環境的影響。總之，A公司采取資源流成本會計核算方法及PDCA循環控制模式不僅提高了經濟效益，而且獲得了良好的環境效益（見表1、表2）。

圖2 A公司經改善后的資源流轉流程圖

表1 A公司采取PDCA循環控制模式所產生的經濟效益

表2 A公司采取PDCA循環控制模式所產生的環境效益

通過表1可以看到，在采取相應優化措施以后，A公司一年之內的總成本節約量達54.17百萬日元，而其所投入的資本為66.1百萬日元，從這方面看，企業可在一年之內將其投資成本收回，而后每年的成本節約量都可超過50百萬日元，由此可以看到采取資源流成本會計核算法所取得的經濟效益。通過表2可以看到，企業每年的能源成本節約量平均達33百萬日元，工業生產所排放的二氧化碳的量每年可減少2328噸，有著明顯的環境效果。這些都是A公司的工廠在使用資源流成本會計核算方法以及PDCA循環控制模式所產生的效果。看到應用效果如此良好，A公司將此會計核算方法及控制模式應用于整個公司，經過幾年來的推廣應用，不僅公司經濟效益大大提高，而且也獲得了良好的環境效益。

三、結論及建議

通過上述A公司的實例可以看出，相比于標準成本會計，利用資源流成本會計核算方法，通過將所有未形成的產品的材料都當作損失而計入負產品成本當中，充分揭示了負產品成本的相關成本，對企業成本的構成進行了準確描述，這就為A公司在進行成本分析時提供了數據依據，在尋找成本損失原因時也能夠迅速、準確，從而有助于公司制定有針對性的措施進行生產技術、生產流程、生產工藝方面的改善。

資源流成本會計的控制決策模式主要是PD?CA循環控制模式，此循環控制模式貫穿于整個企業的生產經營過程當中，對各部門、各生產流程實施全方位的循環控制。這里需要注意的是，利用此控制模式不但需要調整企業的生產流程，而且還要研發相應的生態技術，此外還要對實施各種優化措施所需要的資源流成本進行核算，這是一個長期且需要系統化的過程。因此，在實施資源流成本會計控制決策模式時首先要做好長期性的準備，結合企業自身實際情況，穩扎穩打，每個環節的控制要落到實處，最后針對實施結果進行分析，不斷優化所采取的控制措施。

四、結語

在企業的價值網絡中有業務、信息及管理三個層面，在創造價值的過程中涉及了物質流、資金流、人力流及信息流，只有三個層面、四個過程的協調發展才能為企業創造最大化的效益。財務管理是以會計信息系統為基礎，針對資金流進行管理的過程，資金流貫穿于三個層面，因此財務管理對于資金流的管理也涉及了這三個層面。所以，要做好財務管理，就需選擇適當的成本會計核算方法。

資源流成本會計是一種基于環境管理會計而提出的新型成本核算方法，資源流成本會計所實施的控制決策模式主要是PDCA循環控制模式，不但可改善企業的生產流程及生產工藝，降低企業生產成本，促進企業發展，還可協調企業經濟效益與環境效益，使企業在獲得經濟效益的同時又兼顧了對環境的保護以及對社會責任的承擔，幫助企業解決了經濟、環境與社會之間的矛盾，實現節能減排的目標，有效促進我國低碳經濟的發展。

注釋

①物量中心是以物質資源的開采、材料加工、零部件制造等產品生產具體流程的責任主體為基礎建立的。追蹤計算資源投入、最終產出以及過程中產生的廢棄物，量化資源流動的物質流核算中心。

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