我國醫院全成本核算基本框架的構建

○王諾貝 陸 佳

（長征醫院財務供應科 上海 200003）

一、我國醫院全成本核算存在的缺陷

通過對醫院全成本核算的研究，我們發現在醫院全成本核算現有體系框架還存在很多不能滿足醫院全成本核算需求的地方，主要表現在以下幾個方面。

1、成本核算目標不明確

經過調查發現，現階段我國90%以上的醫院僅是把成本核算的目標定位在發放醫院績效及提供獎金發放基數上，醫院成本核算的操作僅是簡單的財務收支數據直接累加，忽略了醫院全成本核算的主要價值。醫院全成本核算目標的正確確定是實施全成本核算的基礎，只有目標確定了，以后的實施流程才能正確進行。

2、成本歸集不科學

成本的科學構成是醫院全成本核算是否能夠正確實施的基礎，但是由于醫院核算單元的特殊構成及我國醫院存在的局限性，在實際操作中對成本的把握總是不能完全貼合實際情況。現有情況下對核算期間內成本核算成本數額的要求是與會計總賬的支出數保持一致，但實際上會計總賬所記錄的支出如某科室領取半年可使用的橡膠手套等并不是核算期間內的實際支出，這樣就大大降低了醫院全成本核算的準確性。

3、對公用、管理等成本分攤方法不嚴謹

公用、管理、醫療輔助、醫技等科室的成本分攤問題是實現醫院全成本核算的關鍵問題，而現階段我國大部分醫院在進行全成本核算實際操作時對公用成本分攤方法按照表1執行。

表1 醫院全成本核算公用成本分攤方法一覽表

雖然按照上表分攤能解決公用成本等的分攤問題，滿足現有醫院全成本核算的需求，但這樣僅是把這部分成本的數額按照通用比例進行簡單拆分，不能準確的反映主要支出科室的責任，例如耗電大戶對電費的擴大分攤比例等、受益科室對宣傳費的主要分攤以及購入半年使用燃料費的每月分攤數額及分攤比例等問題。簡單而通用的比例分攤，不能提高醫院全成本核算的精度。

4、五級分攤不能完全代表醫院全成本核算的分攤發展方向

現階段我國醫院在實施全成本核算實際操作中，比較先進的理念是對醫院各類成本實施五級分攤，以期達到實現全成本核算的目的，主要分攤規則見表2。

目前國內實行的成本五級分攤理念在于醫院的總收入最終體現在第五級直接科室的開單收入，同時最終由第五級直接醫療科室承擔醫院所有的支出，五級分攤是從公用成本—管理成本—醫療輔助成本—醫技科室成本—直接醫療成本的方向逐步進行分攤的，最終在直接醫療科室實現醫院的總成本。但是在醫技科室成本、管理科室成本與醫療輔助科室成本方面卻忽略了其與直接醫療科室之間的關系，例如從主流成本五級分攤表我們可以看出，在單獨核算醫技科室時，醫技科室的全成本構成僅包含了醫技科室直接成本、分攤公用成本、分攤管理成本、分攤醫療輔助成本，在單獨核算醫技科室時不能體現出醫技科室成本與直接醫療科室成本之間的夫系。醫技科室與直接醫療科室是相輔相成共同發展的，不可分割，特別是對與醫技科室有密切關系的直接醫療科室來說。所以現行的五級分攤法僅能在第五級直接醫療科室層面實現醫院的全成本，而不能在五級中的每個層面準確表達其成本的價值。

二、構建我國醫院全成本核算基本框架的思路

1、醫院全成本核算的對象及對其要求

由于我國醫院構成及操作流程的復雜性，決定了醫院實施全成本核算是一個非常困難的工程，要讓醫院全成本核算實現其存在的目的，真正為醫院發展提供決策基礎，就需要我們建立完善的“科室字典”系統即成本核算對象與成本核算原則的建立。只有建立好基本核算單元及制定好相關核算規則，則才有相應的條件使醫院全成本核算在基礎數據上有不可替代的準確性與可控性。

（1）醫院進行全成本核算時首先必須確定成本核算的對象，筆者認為選取醫院最小行政單位作為核算對象是比較科學的，核算單元劃分的越小，得出的數據越精確，越能準確的發現存在的問題，把握醫院發展動態。

（2）醫院全成本核算的基本原則主要包括對最小核算單元的劃分原則、費對醫院全成本核算的研究用的歸集原則、費用的分配原則、核算態度原則等方面，基本原則的確立，是醫院施行全成本核算的總體依據，代表了醫院全成本核算的深度及發展方向，一經確立即不得隨意變更，以期達到數據的連貫性、可對比性。

表2 醫院全成本核算五級分攤表

2、醫院全成本核算方法的確定及成本費用的歸集與分攤

現階段我國大部分醫院進行全成本核算時，往往只能做到直接成本層面，至于醫院的管理成本、醫療輔助成本及醫技成本的分攤往往是核算中的難點，很難把握，要做到完全合理更是困難。筆者認為：（1）在醫院成本費用數據構成中主要分為直接成本與間接成本兩大部分。（2）核算單元的直接成本我們應遵循“收支配比”原則即一定收入對應一定支出，間接需分攤的成本我們主要遵循“誰收益誰承擔”的基本原則，并且尋找一種方法力求使間接成本分攤相對合理。（3）尋求一種方法，使醫院公用、管理及醫療輔助成本得以合理聯系，加強收入科室間的相互作用夫系，而不再是成本數據的單純羅列，這樣在單獨研究某一醫技或直接醫療科室時，其數字模型更能準確表達其獨立地位，實現其真正的經濟價值。

3、醫院全成本核算的基本步驟

現階段我國大部分醫院在實施全成本核算時往往過于簡單而不能看重其實質。醫院全成本核算真正意義上的實施是一個非常復雜的過程，而且每一步都關系到核算的發展方向及最終的成敗。筆者認為醫院全成本核算的準確實施主要包括以下幾個方面。

（1）醫院進行全成本核算時首先需要確定實施核算的目標。目標的確定往往能決定進行核算的深度與精度，同時決定全成本核算在醫院的經濟構成中的重要作用。（2）醫院進行全成本核算時的前期準備，主要包括可行性分析、制定計劃、基礎數據準備、成本核算對象建立、成本核算方法的確認等。（3）制定相應的核算指導方針，確定醫院實施全成本核算的范圍，醫院全成本核算中所指定的全成本是指醫院在日常經營活動中的直接成本與間接成本消耗總和，由于醫院構成的特殊性及后勤供應和醫療事故大額賠償的不確定性需要我們準確確定成本范圍，以免突然事件的發生影響核算期間核算單元數據的準確性。（4）制定相關醫院全成本核算規則，在進行醫院全成本核算時有必要建立一個盡量完善的規則，只有這樣，才能使醫院全成本核算在長時期內具有統一性及可遵守性，才能形成規律，及時發現問題。（5）根據醫院信息建設與財務發展的實際情況，建立適合自身的相對科學的數據歸集系統，當醫院經過上述全成本核算的運行，并具有一個核算時期內科學的數據基礎，則我們即可把收集到的科室相關費用進行統一整理，按預先設定對醫院全成本核算的研究好的成本費用項目進行歸集。

三、醫院全成本核算框架的實現分析

1、醫院全成本核算框架的可行性分析

醫院全成本核算框架的建立，能夠在根本上指導我國醫院進行全成本核算的實施，并且實施流程符合醫院全成本核算的要求，能夠達到建立醫院數據模型、降低醫院成本消耗、分析醫院經營狀態的目的。另外創新的成本分攤方式及對現實操作中不足的修改，有助于醫院全成本核算的進一步發展，從另外一個視角來重新審視醫院成本分攤這個核算中難點，能為我國醫院全成本核算的發展提出創新建議，做出相應的貢獻。

2、醫院全成本核算框架的科學性分析

醫院全成本核算框架的建立，為我國醫院全成本的實施制訂了一個理論基礎及操作規范，可行性分析—制定核算項目—成立核算對象—確定核算原則—確定核算方法—全成本核算實施過程—全成本核算報告出具框架結構符合實施醫院全成本核算的理論要求，并且完善了醫院全成本核算中的成本構成，另外對實施過程中的核心內客（成本分攤）進行了重新定義，新定義的成本分攤模式能夠更加合理的反應核算單元的成本結構，確認其存在的價值，表達其在醫院發展過程中扮演的角色，為分析醫院、發展醫院奠定了堅實的經濟基礎。

3、醫院全成本核算框架的創新性分析

對醫院全成本核算的研究筆者發現，在現代我國醫院全成本核算體系中，缺少一個指導性的操作基礎，而且往往都達不到全成本的要求，有的醫院即使實現全成本了，但是公攤及管理等成本分攤的也不合理，每個分攤層面的科室也不能反映出其真實成本價值。各醫院成本核算發展良美不齊，本框架的實施從核算范圍（成本范圍、實施原則）確定—實施內客及流程的具體操作—核算評價有一個完善的銜接，在實際操作中能指導大部分醫院全成本核算的實施。

醫院全成本核算體系的建立，為我國醫院實現全成本核算建立了準則基礎。另外還建立了一個合理的公用及管理成本分攤模式，不僅能使醫院公用成本分攤更加合理，并且更加完善了醫技與直接醫療科室間的成本夫系，實現了真正意義上的全成本核算，還能很好的降低醫院核算成本，在流程基礎上根據自己醫院的實際情況進行調整，使核算真正體現醫院的現實情況。通過醫院全成本核算得出的數據，可以建立數字模擬醫院模型，即對醫院的日常經營情況用數字模型進行描繪，這樣所得出的數據更加符合醫院全成本核算的要求，為醫院發現不足及宏觀調控奠定了基礎。

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