淺析煤焦油化工聯產品成本分配的技術系數法

○孫中義 孫紹杰

（商丘學院 河南 商丘 476000）

一、引言

產品生產的領域中，大多數產品的生產是多種原材料經過復雜的生產工藝最終組成了一種產品，諸如流水線生產的多數產品。而另外一種產品的生產叫聯產品生產，也就是一種產品作為原材料投入，同時生產出多種產品的過程。這些多種產品從經濟價值角度來看分為主要產品和次要產品，主要產品屬于高附加值產品，次要產品屬于低附加值產品。一般將聯產品可以進行分離的點稱為“分離點”，分離后的聯產品，有點可以直接銷售，有點可以作為半成品進一步加工后出售。對于在分離點前發生的成本一般稱為聯合成本，而分離后進一步加工的成本稱為可歸屬成本。所謂聯產品成本計算，就是將分離點前發生的聯合成本在各聯產品之間進行分配，而在分離點之后的可歸屬成本則分別歸屬到各聯產品自身的成本之中。由于聯產品生產的特殊性，聯合成本的分配在該行業一直較為特殊，有按售價法分配，有產量法分配等，這些方法最終都需要用到系數分配法。

二、對煤化工聯產品成本的各種分配方法的比較分析

1、實物量分配法

所謂實物量分配法是將聯產品的聯合成本按照各聯產品之間的中路或者體積比例進行分配。它主要包括簡單平均單位成本法，該方法較為簡單，按照各聯產品的重量之和進行分配，假設前提是每單位聯產品成本均一致。

產量分配法主要從企業內部，也就是生產過程角度來分析考慮的，煤焦油化工聯產品的單位生產成本是一致的，而與各種聯產品的銷售價格無關，這無法解釋同一生產流程生產出來的不同聯產品可變現凈值不一致的情況，因此，煤焦油化工聯產品成本的產品分配法盡管簡單，但是不適用于市場經濟體制下的的企業生產經營。

2、相對銷售價值分配法

相對銷售價值分配法，是依據售價較高的聯產品應該較高比例地負擔較高份額的聯合成本的理論，使這些聯產品能夠取得一致毛利率。該方法克服了實物量分配方法的缺點，將聯合成本的比例與最終銷售價值聯系起來，按照各聯產品的銷售價值的比例來對分離點前的聯合成本加以分攤，該方法下，聯產品的單位成本計算公式

相對銷售價值分配法主要著眼于企業外部，從產品的銷售市場來確定煤化工聯產品的單位成本，簡單描述為“以銷定產”，與實物量方法下的“以產定銷”的方式完全相反，但是確及其適應激烈競爭的市場經濟。相對銷售價值分配法是依據售價較高的聯產品應依據該比例負擔較高份額的聯合成本的理論，從而使這些聯產品能夠取得一致的毛利率，從理論方面分析，應當采用相對銷售價值分配法確定各聯產品的單位成本。目前煤焦油化工企業廣泛推廣“模擬市場核算，實行成本否決”的的精神，按照市場價格規范制造成本等，其本質是按照相對銷售價值分配法反映的可變現凈值法計算確定聯產品成本。

售價法存在一定的缺點，就是市場在隨時發生變化，當每月的聯產品成本核算都依據上一個月的售價時，由于售價跟隨市場情況無規律的波動，則會導致計算出的聯產品成本隨之發生波動，那么每月算出的聯產品成本失去了可比性，因此售價法適用市場穩定時期，為避免市場大幅波動導致每月的聯產品成本失去可比性，企業一般選擇上年一整年的或者時間最近半年各聯產品的市場均價作為今年分配聯產品成本的依據。售價法的這一特點說明了在激烈競爭的市場經濟體制下，必須借助現在科技條件下的計算機系統，才能科學有效地進行成本核算和產品結構優化調整，從而不斷提高企業的聯產品成本核算水平和生產管理水平。

3、系數分配法

當采用技術系數法計算煤化工聯產品成本時，首先按成本項目（包括副產品項目）匯集分配前的綜合成本，再用技術系數分配綜合成本，再算出各聯產品的成本。計算公式：

聯產品折合產品（積數合）=∑（各聯產品產量×技術系數）

某聯產品總成本=某聯產品折合產量×聯產品折合產量單位成本

例如，以煤焦油加工的蒸發器和蒽塔裝置為例，按照技術系數法計算的各聯產品成本如下：

假設該裝置的年加工量是30萬噸，年均原料采購成本3000元/噸，年總加工成本為90000萬元，職工薪酬2000萬，燃料動力3000萬，折舊1500萬，機物料消耗1500萬，制造費用2000萬，聯合成本為100000萬元，其它有關資料如表1所示.

表1 按照技術系數法確定的各產品的成本計算表 （單位：萬元）

煤焦油初步的生產，將焦油分離成不同的產品，經過初步加工，生產出輕油、酚油、工業萘、改質瀝青、中溫瀝青、蒽油、粗酚、洗油和粗蒽等產品，有直接出售，如工業萘、輕酚油、粗蒽和瀝青等；有的產品作為中間產品做為下一道生產工序的原材料。

三、技術系數法的理論分析

根據以上分析，本文將煤焦油化工聯產品成本確定的技術系數法一般描述如下：

第一，按照下列公式計算各聯產品的折合產量qi，聯產品折合產量Q（積數合）。其中參數θi表示聯產品i的技術系數。

第三，計算各聯產品的總成本Ci，單位成本ci

第四，計算各聯產品的利潤Ri、企業利潤總額R：

上述公式中，qi、pi分別表示i產品的實際產品和銷售單價。在聯產品折合產量單位成本cn以及各聯產品的技術系數θi在其他給定的情況下，企業利潤最大化的一般優化模型為：

對上述公式求偏導，則得到利潤最大化一階條件為：

上述公式的含義是在保持總產出水平（即一定時期內總的生產能力水平）不變的情況下，調整各聯產品i，j（i，j=1，2…n）的產量（如增加聯產品j的產量△qi相應的減少聯產品j的產量△qj，而其他各聯產品的產量以及聯產品總產量等均保持不變），則企業利潤最大化的編輯條件：

式（4）中，c-nθ、ci分別表示對各聯產品人為分配的單位成本（如按報告期有關資料確定等）和聯產品i（i，j=1，2…n）的實際單位成本，假設聯產品折合產量單位成本聯產品θ的技術系數 均已由外部給定。

我國煤焦油化工所采用的技術系數法，不同于石油化工和煤的技術系數，后者國家相關部門曾經制定統一的產出系數，而煤化工由于不同產地煤的化合物成分不一致，因為較難制定出不同產區出產煤化合物含量的統一標準，因此，煤焦油化工的技術系數法θi，采用產量較大、售價穩定和售價較大產品的銷售價值作為技術標準，其他聯產品的銷售價格分別除以該產品，分別計算出他們的技術系數，因此取θi=pi，則技術系數法=相對銷售價值分配法。

綜上所述，本文認為，在企業內部，有必要采用兩類成本確定核算體系：一類是按現行有關財會制度和規定進行，以便于事后的考核與可比性等；另一類是以售價法為基準，充分反映市場供需情況，主要用于事前的生產經營決策優化等。

[1]于啟龍、尚曙光：淺談煤氣產品成本核算的系數分配法[J].公用事業財會，2004（1）.