基于可持續發展視角的環境成本管理路徑創新

趙毅

當前，在全面建成小康社會過程中，推進生態文明建設，建設美麗中國，需要加大環境保護力度，實現企業效益增長、經濟發展與資源、環境的相互協調。黨的十八大更是首次將“生態文明建設”寫入黨章，這些充分彰顯了保護生態環境的緊迫性和重要性，也對企業實施環境管理提出了新的更高的要求。20世紀90年代以來，會計研究對于生態環境問題開始給予特別關注，環境會計研究日趨系統成熟。環境管理會計是環境會計的重要分支，環境成本的核算是環境管理會計最主要的內容。當前，在環境成本管理研究方面，重點在于如何確認和控制環境成本，如何利用環境成本信息制定環境決策，以及企業采取的環境成本管理行為措施能在多大程度上帶來經濟收益，也即環境成本管理的績效評價問題。生態環境具有外部性，環境影響具有長期性，這就要求環境成本管理必須在一個更廣闊的時空背景下進行，充分考慮環境成本的外延，才能獲得準確的環境成本信息，進行科學的環境績效評價。從已有研究看，目前學術界對于環境成本確認、計量、記錄的分析，大多停留在以傳統財務會計的研究框架為支撐的理論探討層面，研究方向缺乏指導性強的規劃，特別是微觀企業與宏觀層面的橫向交流少，這就阻礙了對企業環境成本、經濟績效與環境保護之間關系的深刻認識。

本文立足生態環境的外部性和環境影響的長期性特征，更全面地界定企業環境成本管理的時間和空間范圍，更科學地確認和計量環境成本。由于環境成本涉及的外延范圍更加全面，對環境成本管理績效的評價也應該更新，以力求準確反映環境成本管理行為。

一、生態環境影響的特征及其對企業成本管理的影響

面對嚴峻的生態環境變化現實，在企業成本管理中引入環境成本，以全面反映企業生產對環境的影響顯得極為重要。但目前環境成本所發揮的效力并未充分發揮，其根本原因在于對生態環境影響的特征沒有充分把握。生態環境的外部性以及環境影響的長期性，是影響環境成本確定的重要因素。

生態環境的價值不僅體現在單個的環境組成要素，如土地、水、空氣等對經濟發展的服務功能，也即環境資源的物質性，還應包括非物質性的方面即環境狀態，但目前對環境狀態價值衡量的研究成果還幾乎沒有。對環境狀態的關注，反映了人們不僅關注自身活動對生態環境的當期影響，還關注其對生態環境未來期間的影響。一般生產成本所衡量的物質資源消耗，對成本大小影響主要在本期，但生態環境的影響具有長期性，很多環境效應的顯現發生在未來期間。

目前理論界對于企業成本核算中引入環境成本已經沒有爭議，但是對于環境成本所覆蓋的范圍仍然存在不同的理解。基于環境資源的外部性以及環境狀態影響的長期性，本文認為目前的環境成本管理應該拓展環境成本覆蓋的范圍，以準確衡量企業經營活動對生態環境的影響。以環境污染為例，環境污染構成了環境成本的重要組成部分，環境污染包括水污染、大氣污染、聲污染、廢物污染、生態破壞等多種形式，但是目前在環境成本管理中面臨的一大瓶頸是如何全面準確地衡量特定國家或地區的環境破壞和資源損耗整體狀況。環境成本按照不同的空間范圍可以分為內部環境成本和外部環境成本，其中內部環境成本是指應當由本企業承擔的環境成本，包括那些由于環境方面因素而引致發生，并且已經明確是由本企業承受和支付的費用，外部環境成本是指那些由本企業經濟活動所引起的，但目前不能明確計量，并由于各種原因而未由本企業承擔的不良環境后果。這一定義說明，目前會計實踐中對環境成本的確認實質上只是企業對外所造成環境成本的一小部分，也即內部環境成本，外部環境成本盡管與企業經營活動相關，但并未給予足夠的考慮。而且，更為重要的是，目前對于外部環境成本的確認，在空間范圍上主要還是局部的，在時間范圍上基本上還是當期的。

為了準確反映企業經營活動對環境的影響，充分體現環境成本管理的重要積極意義，在環境成本的確認和計量上就應該充分立足生態環境的影響是整體性和持續性特征，從戰略的高度尋求環境成本管理未來發展的創新路徑。環境法律實踐提示我們在環境成本確認和計量方面要有全局觀念和前瞻視野，不僅要關注局部的、當期的環境成本，還要關注企業自身經營活動對生態環境的整體和潛在影響，這樣才能準確反映環境成本，進而利用環境成本信息優化環境決策，促進改善生態環境。

二、改進環境成本確認和計量的方法

按照當前的環境成本管理理念，企業的環境成本核算僅僅局限于企業生產過程中的環境成本費用支出、控制環保設備的支出、綠化費、排污費、因違反國家的環保法規而受到的罰款支出、申請環保標準的支出等。這一確認標準缺乏對生產流程及經營業績的相關性考慮，未考慮材料采購、制造及成品銷售環節發生的污染及環境成本費用的發生。環境問題的影響往往超出了組織的本身，持續經營僅僅關注企業自身的績效，環境影響的滯后性使得會計分期的假設基本無效。如果環境品質發生變化（例如水質由于工業生產累積的影響而發生變化），依然采用相同的會計處理，則會忽視相應的環境影響。在環境決策中奉行謹慎性原則，會低估不可恢復的生態環境事件（如物種滅絕）的潛在影響。

拓展環境成本覆蓋的范圍，就必須解決環境成本確認的難點問題。環境會計是傳統會計的演化，傳統的財務會計注重貨幣計量，由于生態環境的影響更廣泛，利益相關者對會計信息的要求也更加多樣。當評估生態環境的影響時，實物和定性的環境信息也許能發揮關鍵的作用，反映環境資源狀況、環境狀態的某些指標，如森林覆蓋率、土壤涵水量、林地等級、草場質量、空氣質量的改善度、水資源的含沙量以及沙塵暴強度與頻率等，很難用貨幣計量，并且以貨幣計量也不能準確地反映其現實意義。

增加非貨幣性環境成本信息，也是現實的需要。在當前的經濟實踐中，必須注意的是各個區域之間的經濟增長和環境污染是存在空間相關性的，這也是由環境影響的外部性所決定的，但企業還不能主動把自己的發展理念上升到區域協調發展大格局中，也不可能在產品生產中，自覺主動地進行產品生態設計以減少資源消耗和非期望產出排放，實現產品在整個生命周期中對環境影響的最小化。外部環境成本則具有不易確認、不易計量及不易匯總的特點，由于其是隱性的，所以企業對其重視不夠。如果能夠通過定性的、非貨幣性數據確認，再根據技術條件的發展變化，逐步推進拓展的環境成本計量問題得到有效解決，這樣可以促進企業更加明確生產經營中的環境保護責任。

三、環境成本管理創新的意義

面對經濟發展帶來的巨大環境破壞，企業或政府正在通過諸如環保投資（企業社會責任投資）等來遏制環境惡化的進度，降低環境成本的規模。同時，為實現企業的可持續發展，政府開始積極地引導企業在實踐層面上推行清潔生產技術，并在產品的消費者中滲透綠色消費的理念。當前總體上企業對破壞生態環境的后果并不十分重視，因為大多數企業還是將環境成本視為是在傳統成本之外發生的額外成本，是企業的一種額外負擔，企業本身沒有足夠的動機確認和核算環境成本，更沒有動機在生態環境保護進行投資。企業應該是改善生態環境的重要力量，但是在現有的制度安排下，由于企業實施環境管理行為看不到必要的收益，企業主動進行環境成本管理的動機就大為削弱了，因為企業作為經濟主體，其行為必然要符合成本收益原則。這種局面如果不加改觀，必然使得環境成本管理缺乏可持續進行的源動力，也無益于改善生態環境質量。因此，必須使企業進行環境成本管理獲得相應的環境收益。

拓展企業環境成本范圍，從另外一個角度看，也是對傳統的企業環境收益的延伸，因為企業環境成本確認范圍的擴張，通過實施環境成本管理，相應的生態環境質量也會得到改善，這種收益是企業行為所引起的，在一定程度上也應與企業主體相關。這也是對生態環境影響的外部性與持續性特征的把握和反映。所謂企業環境收益是指企業為實現“股東財富最大化”的經營目標和保護生態環境的社會目標，通過實施必要的環境治理措施而在環境保護能力等方面取得的成績和效果。通過延伸環境成本范圍，環境收益也更為清晰，這有助于企業的利益相關者了解企業環境成本的支出情況，讓他們了解環境成本不僅僅只是增加企業的支出，如果運用得好的話，還可以為企業帶來相應的效益。這樣的改變可以提高利益相關者對企業開展環境保護活動的信心，也就是將環境成本、環境投資與環境收益統一起來。在可持續發展的理念日益深入人心的今天，立足生態環境變化，根據拓展的環境成本維度不斷實施企業成本管理創新，是企業獲取持續競爭優勢的重要保證和來源。

（作者單位：華北電力大學）endprint