淺析COSO 內(nèi)部控制整合框架的新變化及其啟示

宋環(huán)環(huán)SONG Huan-huan

（西部金屬材料股份有限公司，西安 710201）

（Western Metal Materials Co.，Ltd.，Xi'an 710201，China）

1 內(nèi)部控制整合框架的新發(fā)展

2013 年5 月COSO 正式發(fā)布了新整合框架，該框架較1992 版的整合框架相比，在反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的前提下，對(duì)構(gòu)成要素、報(bào)告目標(biāo)方面作了如下調(diào)整：

1.1 經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化 新整合框架開門見山地就提出了對(duì)其進(jìn)行修訂的客觀必要條件就是使其適應(yīng)日益變化的商業(yè)運(yùn)營(yíng)環(huán)境。COSO 自1992 年9 月發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》以來(lái)已有近22 年的時(shí)間，在這過(guò)去的二十多年里，世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步。科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，科技已真正成為了推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一生產(chǎn)力；經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程日益加快，互聯(lián)網(wǎng)已成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的大平臺(tái)；科技應(yīng)用環(huán)境千變?nèi)f化，已由以往簡(jiǎn)單集成的應(yīng)用環(huán)境逐步過(guò)渡到高端、復(fù)雜、移動(dòng)的應(yīng)用環(huán)境。總之，科技進(jìn)步勢(shì)必影響到內(nèi)部控制整合框架的構(gòu)成要素。二是商業(yè)模式的改變：隨著科技的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，傳統(tǒng)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的商業(yè)模式已不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新的商業(yè)模式層出不窮，形式各異，不同的商業(yè)模式下內(nèi)部控制的有效性亦不同。三是治理和監(jiān)管環(huán)境的變化：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)愈來(lái)愈復(fù)雜，諸如：董事會(huì)、戰(zhàn)略管理委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部治理委員會(huì)等在企業(yè)發(fā)展中發(fā)揮了極其重要的作用，與此同時(shí)內(nèi)部控制作為公司治理的重要組成部分勢(shì)必也要隨之發(fā)生改變。此外，利益相關(guān)者為了保護(hù)自身利益也想通過(guò)內(nèi)部控制加強(qiáng)對(duì)公司運(yùn)營(yíng)的監(jiān)管，而諸如政府部門及行業(yè)協(xié)會(huì)等外部監(jiān)管部門亦想通過(guò)內(nèi)部控制加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的外部管理。因此治理環(huán)境及內(nèi)外部監(jiān)管環(huán)境的變化促使內(nèi)部控制也應(yīng)適應(yīng)環(huán)境的變化而變化。

1.2 構(gòu)成要素的調(diào)整 盡管COSO 在反映了上述環(huán)境變化的同時(shí)保留了原框架下內(nèi)部控制的基本定義和五大要素，但新內(nèi)部控制整合框架在其基礎(chǔ)上以原則為導(dǎo)向，從原有內(nèi)控五大要素中提煉出了17 項(xiàng)具體原則及支持每項(xiàng)原則的81 個(gè)屬性，這是新框架的最大亮點(diǎn)。五大要素及其對(duì)應(yīng)的原則和屬性分布如下：與控制環(huán)境相關(guān)的原則有5 項(xiàng)屬性有21 個(gè)，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的原則有4 項(xiàng)屬性有19 個(gè)，與控制活動(dòng)相關(guān)的原則有3 項(xiàng)屬性有16 個(gè)，與信息和溝通相關(guān)的原則有3 項(xiàng)屬性有14 個(gè)，與監(jiān)控活動(dòng)有關(guān)的原則有2 項(xiàng)屬性有11 個(gè)。以控制環(huán)境為例說(shuō)明內(nèi)控要素及其對(duì)應(yīng)的原則和屬性：與控制環(huán)境相關(guān)的原則有5項(xiàng)，分別為：對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的承諾；董事會(huì)對(duì)內(nèi)控負(fù)有監(jiān)督責(zé)任；建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)、授權(quán)和責(zé)任；承諾具有相應(yīng)的勝任能力；考核內(nèi)控目標(biāo)責(zé)任。其中第一條原則對(duì)應(yīng)如下四個(gè)屬性：設(shè)定高層基調(diào)、制定行為準(zhǔn)則、評(píng)價(jià)準(zhǔn)則遵守程度、及時(shí)調(diào)整偏差。由此可見，原則是對(duì)構(gòu)成要素的進(jìn)一步明確化和具體化，而屬性又是對(duì)原則的進(jìn)一步解釋和說(shuō)明。總之，COSO 對(duì)內(nèi)控構(gòu)成要素的調(diào)整使其結(jié)構(gòu)更合理、內(nèi)容更豐滿、參考性更強(qiáng)、操作性更明確。

1.3 報(bào)告目標(biāo)的擴(kuò)大 新舊內(nèi)控框架均將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為三大類：經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。新內(nèi)控框架對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)未作調(diào)整，但與舊框架在設(shè)定報(bào)告目標(biāo)時(shí)僅僅要求合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性相比，COSO 在更新的三維框架中擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的類別，具體包括外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)：外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與舊框架中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的界定基本相同，主要是基于監(jiān)管環(huán)境的變化和相關(guān)利益者決策的需求而對(duì)外披露的年度財(cái)務(wù)報(bào)告、中期財(cái)務(wù)報(bào)告和其他相關(guān)財(cái)務(wù)公告等；外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要是為了滿足國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的要求，主要包括內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、質(zhì)量管理報(bào)告等；內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告主要是基于為公司內(nèi)部管理層決策需要而提供的財(cái)務(wù)信息，具體包括財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算報(bào)告、銀行借款、現(xiàn)金流等；內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告是為管理層提供的非財(cái)務(wù)信息，具體包括股東大會(huì)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、人力資源分析報(bào)告、客戶滿意度調(diào)查報(bào)告等。

2 對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)的啟示

我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)在立足本國(guó)國(guó)情的前提下借鑒了許多國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，因此COSO 這次對(duì)內(nèi)部控制整合框架的修改和完善也將對(duì)我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對(duì)此本人有如下三點(diǎn)啟示：

2.1 繼續(xù)不斷推進(jìn)和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè) 2008 年5 月22 日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱五部委）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7 號(hào)）；為保證該規(guī)范的順利實(shí)施，五部委于2010 年4 月15 日再次聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)[2010]11 號(hào)）；結(jié)合上述企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范及其配套指引實(shí)施中出現(xiàn)的具體問(wèn)題，相關(guān)部委也陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第1 號(hào)》、《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第2 號(hào)》、《關(guān)于2012 年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》、《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項(xiàng)的通知》等一系列文件；為進(jìn)一步宣傳貫徹企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，在全社會(huì)普及內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí)，更好地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的廣泛實(shí)施，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于開展企業(yè)內(nèi)部控制知識(shí)競(jìng)賽活動(dòng)的通知》（財(cái)會(huì)〔2013〕13 號(hào)），決定2013 年8 月1 日至2013 年10 月31日舉辦全國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制知識(shí)競(jìng)賽。綜上所述，近年來(lái)，在財(cái)政部的帶領(lǐng)和引導(dǎo)下，我國(guó)正日益加快企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)步伐，面對(duì)COSO 對(duì)內(nèi)部控制整合框架的新改變，我們應(yīng)一如既往，在立足本國(guó)國(guó)情的前提下，積極認(rèn)真學(xué)習(xí)新整合框架的具體內(nèi)容并為之所用。

2.2 把內(nèi)部控制體系建設(shè)和信息系統(tǒng)搭建結(jié)合起來(lái)當(dāng)前，我國(guó)很多企業(yè)存在內(nèi)部控制體系建設(shè)和信息系統(tǒng)搭建“兩張皮”的現(xiàn)象，好多企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)僅僅停留在制度層面，并沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的流程化和信息化，為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)等，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行集成、轉(zhuǎn)化和提升，這不僅可以促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施，而且可以提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理化水平，減少人為操縱因素帶來(lái)的弊端。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用信息系統(tǒng)平臺(tái)執(zhí)行內(nèi)控，具體流程如下：首先結(jié)合公司實(shí)際情況制定相關(guān)的內(nèi)部控制制度，其次將相關(guān)內(nèi)控制度流程化，再次將流程化的程度信息化，最后將內(nèi)部控制制度固定化。

2.3 加強(qiáng)培養(yǎng)內(nèi)部控制人才 隨著內(nèi)部控制體系建設(shè)步伐的日益加快，企業(yè)面臨著內(nèi)控人才缺乏的嚴(yán)重現(xiàn)狀，為此，一方面企業(yè)要通過(guò)培訓(xùn)、會(huì)議等方式加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控人才的培養(yǎng)，另一方面，從事相關(guān)內(nèi)控業(yè)務(wù)的人員也應(yīng)當(dāng)自覺(jué)學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識(shí)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平和業(yè)務(wù)能力，為企業(yè)內(nèi)控建設(shè)向更快更好的方向發(fā)展儲(chǔ)備人才基礎(chǔ)。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制整體框架（征求意見稿）.www.coso.org，2012-05-18.

[2]董秀琴.COSO 內(nèi)部控制框架最新進(jìn)展及評(píng)價(jià)[J].財(cái)會(huì)通訊,2013(3).

[3]林斌，舒?zhèn)ダ睿f(wàn)福.CoSo 框架的新發(fā)展及其評(píng)述[J].會(huì)計(jì)研究，2012（11）.