BT項(xiàng)目融資模式會計(jì)處理探析

宋卉

【摘 要】 2011年財(cái)政部會計(jì)司制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》對建設(shè)移交（Build Transfer，BT）項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定，但存在著一些問題：BT項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)滿足條件的規(guī)定不夠全面；與BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入規(guī)定和BOT項(xiàng)目混淆；對按照合同收取款項(xiàng)時(shí)如何確認(rèn)收入規(guī)定不夠明確；關(guān)于授予方接收基礎(chǔ)設(shè)施和分期支付回購款的會計(jì)處理沒有進(jìn)行規(guī)定。針對這些問題，提出了完善BT項(xiàng)目融資模式會計(jì)處理的建議。

【關(guān)鍵詞】 BT項(xiàng)目融資； 會計(jì)準(zhǔn)則； 會計(jì)處理

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0119-05

BT項(xiàng)目融資模式是BOT模式的演變，2008年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》第五條對企業(yè)采用“建設(shè)—經(jīng)營—移交”方式（即BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理進(jìn)行了明確規(guī)定。近幾年來，BT融資模式在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域得到廣泛的應(yīng)用，3年后對BT項(xiàng)目融資模式會計(jì)核算的規(guī)定第一次出現(xiàn)在財(cái)政部會計(jì)司2011年12月印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》中。

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》對BT業(yè)務(wù)處理規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》第三個(gè)問題，關(guān)于企業(yè)采用建設(shè)轉(zhuǎn)讓方式（即BT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的處理，是在對財(cái)政部2008年印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》第五個(gè)問題BOT業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改而來的，主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

（一）對BT項(xiàng)目融資建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)滿足的條件進(jìn)行規(guī)定

只有同時(shí)滿足以下條件才能認(rèn)定為BT項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)：一是合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)（以下簡稱授予方）；二是合同投資方為按照有關(guān)程序取得合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方），合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營；三是合同中對所建造公共基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、移交的對象、合同總價(jià)款及其分期償還等作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方或其指定的單位，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（二）對BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》主要從項(xiàng)目公司的角度，根據(jù)項(xiàng)目公司是否提供建造服務(wù)不同，其收入確認(rèn)也有所不同：

1.項(xiàng)目公司具有建筑企業(yè)資質(zhì)，承擔(dān)建造服務(wù)。項(xiàng)目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。

合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

2.項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

（三）對BT項(xiàng)目中授予方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)定

在BT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未移交基礎(chǔ)設(shè)施前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

另外，又規(guī)定了BT業(yè)務(wù)中所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

二、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》關(guān)于BT業(yè)務(wù)處理存在的問題

（一） 滿足BT項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)條件的規(guī)定不夠全面

該解釋中滿足BT項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)條件規(guī)定：“合同投資方為按照有關(guān)程序取得合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。”該條件規(guī)定不夠全面，因?yàn)樵趯?shí)踐中，BT項(xiàng)目模式在交易結(jié)構(gòu)中根據(jù)投資、建設(shè)關(guān)系的不同，運(yùn)作模式可以分為以下三種：一是設(shè)立項(xiàng)目公司的總承包模式，該種模式下，投資方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司進(jìn)行融資、施工建設(shè)、組織和管理。二是設(shè)立項(xiàng)目公司的二次招標(biāo)模式，該模式是指由投資方組建項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司對BT項(xiàng)目進(jìn)行融資、組織和管理，項(xiàng)目公司通過招標(biāo)方式選定建設(shè)方，由建設(shè)方負(fù)責(zé)BT項(xiàng)目的施工建設(shè)。三是不設(shè)立項(xiàng)目公司的總承包模式，該種模式下投資方不組建項(xiàng)目公司，而是由投資方直接對BT項(xiàng)目進(jìn)行融資、施工建設(shè)。第一、二種模式符合第二條的規(guī)定，第三種模式該條中沒有進(jìn)行規(guī)定。

（二） 與BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的規(guī)定與BOT混淆

該解釋規(guī)定：“基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。”這條規(guī)定適用于BOT項(xiàng)目業(yè)務(wù)，并不適用BT項(xiàng)目，因?yàn)樵贐T融資項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司并不提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)，而是在該項(xiàng)目建設(shè)完工后直接移交給授予方，由授予方進(jìn)行經(jīng)營。

（三）與BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入確認(rèn)不夠明確

該解釋中關(guān)于BT項(xiàng)目建成后的收入業(yè)務(wù)規(guī)定不夠明確，如：“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。”BT項(xiàng)目在建成后，投資方或項(xiàng)目公司先將完工的項(xiàng)目進(jìn)行移交，合同授予方對項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收后按照合同約定分期支付款項(xiàng)，移交和實(shí)際收取款項(xiàng)存在一定的時(shí)間差，投資方或項(xiàng)目公司移交基礎(chǔ)設(shè)施如何處理？分期收到款項(xiàng)時(shí)如何確認(rèn)收入？上述沒有進(jìn)行明確規(guī)定，不利于實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行賬務(wù)處理。

（四）授予方接受基礎(chǔ)設(shè)施和分期支付回購款的會計(jì)處理沒有進(jìn)行規(guī)定

該解釋只是規(guī)定BT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)以及項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未移交基礎(chǔ)設(shè)施前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但是沒有對授予方接受基礎(chǔ)設(shè)施以及以后期間支付回購款的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行規(guī)定。

三、完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則5號解釋（征求意見稿）》的建議

為進(jìn)一步規(guī)范BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會計(jì)處理，針對上述存在的問題，提出完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》的建議。

（一）補(bǔ)充滿足BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)條件

應(yīng)當(dāng)對本規(guī)定中同時(shí)滿足以下條件的第二條補(bǔ)充如下：合同投資方為按照有關(guān)程序取得合同的企業(yè)。合同投資方可以按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司，如果項(xiàng)目公司具有建設(shè)資質(zhì)，可以實(shí)行總承包模式，由項(xiàng)目公司進(jìn)行建設(shè)；如果項(xiàng)目公司沒有建設(shè)資質(zhì)，可以采用二次招標(biāo)模式，通過招標(biāo)方式選定建設(shè)方，由建設(shè)方負(fù)責(zé)BT項(xiàng)目的施工建設(shè)。具有建設(shè)資質(zhì)的合同投資方也可以不設(shè)立項(xiàng)目公司，由投資方直接對BT項(xiàng)目進(jìn)行融資和建設(shè)。

（二）取締BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的部分規(guī)定

將該解釋中BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入確認(rèn)第二條：“基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入”的規(guī)定取締，因?yàn)锽T項(xiàng)目不存在后續(xù)經(jīng)營服務(wù)，其不適用于BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)。

（三）對BT項(xiàng)目建成后以后期間的收入確認(rèn)進(jìn)行明確

項(xiàng)目完工移交給合同授予方，投資方或項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照合同約定的總價(jià)款與工程審計(jì)造價(jià)的差額即投資收益部分執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，借記“長期應(yīng)收款”，因投資收益尚沒有收到，貸記“未確認(rèn)融資收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款項(xiàng)，具有融資性質(zhì)，投資方實(shí)質(zhì)上是向政府及其授權(quán)機(jī)構(gòu)提供信貸，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，對于分期收到的款項(xiàng)按照實(shí)際利率分期攤銷應(yīng)收款中所含的本金和利息，借記“銀行存款”，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收工程款”和“長期應(yīng)收款——投資收益款”，同時(shí)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第五條的規(guī)定核算投資收益，可以按照實(shí)際利率對投資收益進(jìn)行確認(rèn)，借記“未確認(rèn)融資收益”，貸記“投資收益”。

（四） 完善BT業(yè)務(wù)授予方賬務(wù)處理

在BT模式運(yùn)作的實(shí)踐中，合同授予方即項(xiàng)目發(fā)起人，一般為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，BT項(xiàng)目的性質(zhì)為公共基礎(chǔ)設(shè)施，在項(xiàng)目建設(shè)完成移交給合同授予方時(shí)，合同授予方應(yīng)按照《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》進(jìn)行處理。

四、BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會計(jì)處理案例探析

為進(jìn)一步規(guī)范BT融資業(yè)務(wù)會計(jì)處理，通過案例分析形式，從合同投資方、項(xiàng)目公司以及合同授予方的角度，分別探討其會計(jì)處理。

（一）BT項(xiàng)目投資方或項(xiàng)目公司的會計(jì)處理

1.投資方或其成立的項(xiàng)目公司以總承包模式進(jìn)行施工建設(shè)的賬務(wù)處理

該模式下，投資方或其成立的項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)融資和施工建設(shè)，建設(shè)階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方式執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建筑合同》進(jìn)行處理，按照工程進(jìn)度確認(rèn)工程收入和工程成本，計(jì)算工程利潤；工程完工將“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算”；對應(yīng)當(dāng)結(jié)算的工程價(jià)款確認(rèn)“長期應(yīng)收款”和“工程結(jié)算”；工程移交給合同授予方，按照合同約定的總價(jià)款扣除應(yīng)當(dāng)結(jié)算的工程價(jià)款后的差額即投資收益，確認(rèn)“長期應(yīng)收款”和“未確認(rèn)融資收益”；在以后年度分期收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第五條的規(guī)定核算投資收益。

例：A市道路建設(shè)部門（即合同授予方）2010年起需要新建一條公路，因該市地方政府資金短缺，A市道路建設(shè)部門與華強(qiáng)建筑工程有限公司（即合同投資方，以下簡稱華強(qiáng)公司）簽訂該條公路的投資建設(shè)合同。如果華強(qiáng)公司成立項(xiàng)目公司振宇路橋建筑公司，由振宇路橋建筑公司負(fù)責(zé)融資并承建，或者華強(qiáng)公司不成立項(xiàng)目公司而是由其承擔(dān)施工建設(shè)。合同約定工程于2010年1月1日開始施工，實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等為1 800萬元（暫不考慮其他費(fèi)用），工程完工審核價(jià)2 000萬元，2010年12月31日驗(yàn)收合格后華強(qiáng)公司將該公路移交A市道路建設(shè)部門，A市道路建設(shè)部門從2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400萬元給投資方，連續(xù)支付10年，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

2.投資方設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行二次招標(biāo)模式的賬務(wù)處理

該模式下，項(xiàng)目公司進(jìn)行二次招標(biāo)建設(shè)，由建設(shè)方進(jìn)行施工，項(xiàng)目公司不提供施工服務(wù)，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。BT合同中投資方設(shè)立的項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)上代理政府實(shí)施投融資職能，在建設(shè)階段支付給施工單位的工程進(jìn)度款以及發(fā)生銀行借款的利息作為投資活動(dòng)，計(jì)入“長期應(yīng)收款”的借方，核算實(shí)際投資額。工程完工并審計(jì)后，以審計(jì)確定的工程造價(jià)與實(shí)際投資額之間的差額借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“投資收益”科目；根據(jù)合同約定的回購總額超出工程造價(jià)的部分在工程移交時(shí)借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“未確認(rèn)融資收益”，待以后年度分期收到款項(xiàng)時(shí)采用實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入“投資收益”。

總之，通過對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》BT項(xiàng)目融資模式會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定的完善，可以使會計(jì)實(shí)務(wù)工作根據(jù)BT運(yùn)作模式的不同，從項(xiàng)目投資方或項(xiàng)目公司和合同授予投資方的角度進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，進(jìn)一步強(qiáng)化實(shí)務(wù)工作者對BT項(xiàng)目會計(jì)處理的理解和掌握，更好地規(guī)范會計(jì)行為，確保會計(jì)信息的質(zhì)量，使得BT項(xiàng)目融資模式在我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中得到更好地應(yīng)用，從而推進(jìn)我國城鎮(zhèn)化的發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

[2] 劉永澤，陳立軍.中級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[3] 中國會計(jì)學(xué)會.高級會計(jì)實(shí)務(wù)科目考試輔導(dǎo)用書[M].大連出版社，2007.

[4] 張延紅.BT項(xiàng)目的會計(jì)核算與稅收問題探討[J].國際商務(wù)財(cái)會，2008（5）.

（四）授予方接受基礎(chǔ)設(shè)施和分期支付回購款的會計(jì)處理沒有進(jìn)行規(guī)定

該解釋只是規(guī)定BT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)以及項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未移交基礎(chǔ)設(shè)施前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但是沒有對授予方接受基礎(chǔ)設(shè)施以及以后期間支付回購款的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行規(guī)定。

三、完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則5號解釋（征求意見稿）》的建議

為進(jìn)一步規(guī)范BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會計(jì)處理，針對上述存在的問題，提出完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》的建議。

（一）補(bǔ)充滿足BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)條件

應(yīng)當(dāng)對本規(guī)定中同時(shí)滿足以下條件的第二條補(bǔ)充如下：合同投資方為按照有關(guān)程序取得合同的企業(yè)。合同投資方可以按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司，如果項(xiàng)目公司具有建設(shè)資質(zhì)，可以實(shí)行總承包模式，由項(xiàng)目公司進(jìn)行建設(shè)；如果項(xiàng)目公司沒有建設(shè)資質(zhì)，可以采用二次招標(biāo)模式，通過招標(biāo)方式選定建設(shè)方，由建設(shè)方負(fù)責(zé)BT項(xiàng)目的施工建設(shè)。具有建設(shè)資質(zhì)的合同投資方也可以不設(shè)立項(xiàng)目公司，由投資方直接對BT項(xiàng)目進(jìn)行融資和建設(shè)。

（二）取締BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的部分規(guī)定

將該解釋中BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入確認(rèn)第二條：“基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入”的規(guī)定取締，因?yàn)锽T項(xiàng)目不存在后續(xù)經(jīng)營服務(wù)，其不適用于BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)。

（三）對BT項(xiàng)目建成后以后期間的收入確認(rèn)進(jìn)行明確

項(xiàng)目完工移交給合同授予方，投資方或項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照合同約定的總價(jià)款與工程審計(jì)造價(jià)的差額即投資收益部分執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，借記“長期應(yīng)收款”，因投資收益尚沒有收到，貸記“未確認(rèn)融資收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款項(xiàng)，具有融資性質(zhì)，投資方實(shí)質(zhì)上是向政府及其授權(quán)機(jī)構(gòu)提供信貸，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，對于分期收到的款項(xiàng)按照實(shí)際利率分期攤銷應(yīng)收款中所含的本金和利息，借記“銀行存款”，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收工程款”和“長期應(yīng)收款——投資收益款”，同時(shí)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第五條的規(guī)定核算投資收益，可以按照實(shí)際利率對投資收益進(jìn)行確認(rèn)，借記“未確認(rèn)融資收益”，貸記“投資收益”。

（四） 完善BT業(yè)務(wù)授予方賬務(wù)處理

在BT模式運(yùn)作的實(shí)踐中，合同授予方即項(xiàng)目發(fā)起人，一般為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，BT項(xiàng)目的性質(zhì)為公共基礎(chǔ)設(shè)施，在項(xiàng)目建設(shè)完成移交給合同授予方時(shí)，合同授予方應(yīng)按照《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》進(jìn)行處理。

四、BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會計(jì)處理案例探析

為進(jìn)一步規(guī)范BT融資業(yè)務(wù)會計(jì)處理，通過案例分析形式，從合同投資方、項(xiàng)目公司以及合同授予方的角度，分別探討其會計(jì)處理。

（一）BT項(xiàng)目投資方或項(xiàng)目公司的會計(jì)處理

1.投資方或其成立的項(xiàng)目公司以總承包模式進(jìn)行施工建設(shè)的賬務(wù)處理

該模式下，投資方或其成立的項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)融資和施工建設(shè)，建設(shè)階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方式執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建筑合同》進(jìn)行處理，按照工程進(jìn)度確認(rèn)工程收入和工程成本，計(jì)算工程利潤；工程完工將“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算”；對應(yīng)當(dāng)結(jié)算的工程價(jià)款確認(rèn)“長期應(yīng)收款”和“工程結(jié)算”；工程移交給合同授予方，按照合同約定的總價(jià)款扣除應(yīng)當(dāng)結(jié)算的工程價(jià)款后的差額即投資收益，確認(rèn)“長期應(yīng)收款”和“未確認(rèn)融資收益”；在以后年度分期收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第五條的規(guī)定核算投資收益。

例：A市道路建設(shè)部門（即合同授予方）2010年起需要新建一條公路，因該市地方政府資金短缺，A市道路建設(shè)部門與華強(qiáng)建筑工程有限公司（即合同投資方，以下簡稱華強(qiáng)公司）簽訂該條公路的投資建設(shè)合同。如果華強(qiáng)公司成立項(xiàng)目公司振宇路橋建筑公司，由振宇路橋建筑公司負(fù)責(zé)融資并承建，或者華強(qiáng)公司不成立項(xiàng)目公司而是由其承擔(dān)施工建設(shè)。合同約定工程于2010年1月1日開始施工，實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等為1 800萬元（暫不考慮其他費(fèi)用），工程完工審核價(jià)2 000萬元，2010年12月31日驗(yàn)收合格后華強(qiáng)公司將該公路移交A市道路建設(shè)部門，A市道路建設(shè)部門從2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400萬元給投資方，連續(xù)支付10年，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

2.投資方設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行二次招標(biāo)模式的賬務(wù)處理

該模式下，項(xiàng)目公司進(jìn)行二次招標(biāo)建設(shè)，由建設(shè)方進(jìn)行施工，項(xiàng)目公司不提供施工服務(wù)，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。BT合同中投資方設(shè)立的項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)上代理政府實(shí)施投融資職能，在建設(shè)階段支付給施工單位的工程進(jìn)度款以及發(fā)生銀行借款的利息作為投資活動(dòng)，計(jì)入“長期應(yīng)收款”的借方，核算實(shí)際投資額。工程完工并審計(jì)后，以審計(jì)確定的工程造價(jià)與實(shí)際投資額之間的差額借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“投資收益”科目；根據(jù)合同約定的回購總額超出工程造價(jià)的部分在工程移交時(shí)借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“未確認(rèn)融資收益”，待以后年度分期收到款項(xiàng)時(shí)采用實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入“投資收益”。

總之，通過對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》BT項(xiàng)目融資模式會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定的完善，可以使會計(jì)實(shí)務(wù)工作根據(jù)BT運(yùn)作模式的不同，從項(xiàng)目投資方或項(xiàng)目公司和合同授予投資方的角度進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，進(jìn)一步強(qiáng)化實(shí)務(wù)工作者對BT項(xiàng)目會計(jì)處理的理解和掌握，更好地規(guī)范會計(jì)行為，確保會計(jì)信息的質(zhì)量，使得BT項(xiàng)目融資模式在我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中得到更好地應(yīng)用，從而推進(jìn)我國城鎮(zhèn)化的發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

[2] 劉永澤，陳立軍.中級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[3] 中國會計(jì)學(xué)會.高級會計(jì)實(shí)務(wù)科目考試輔導(dǎo)用書[M].大連出版社，2007.

[4] 張延紅.BT項(xiàng)目的會計(jì)核算與稅收問題探討[J].國際商務(wù)財(cái)會，2008（5）.

（四）授予方接受基礎(chǔ)設(shè)施和分期支付回購款的會計(jì)處理沒有進(jìn)行規(guī)定

該解釋只是規(guī)定BT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)以及項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未移交基礎(chǔ)設(shè)施前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但是沒有對授予方接受基礎(chǔ)設(shè)施以及以后期間支付回購款的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行規(guī)定。

三、完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則5號解釋（征求意見稿）》的建議

為進(jìn)一步規(guī)范BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會計(jì)處理，針對上述存在的問題，提出完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》的建議。

（一）補(bǔ)充滿足BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)條件

應(yīng)當(dāng)對本規(guī)定中同時(shí)滿足以下條件的第二條補(bǔ)充如下：合同投資方為按照有關(guān)程序取得合同的企業(yè)。合同投資方可以按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司，如果項(xiàng)目公司具有建設(shè)資質(zhì)，可以實(shí)行總承包模式，由項(xiàng)目公司進(jìn)行建設(shè)；如果項(xiàng)目公司沒有建設(shè)資質(zhì)，可以采用二次招標(biāo)模式，通過招標(biāo)方式選定建設(shè)方，由建設(shè)方負(fù)責(zé)BT項(xiàng)目的施工建設(shè)。具有建設(shè)資質(zhì)的合同投資方也可以不設(shè)立項(xiàng)目公司，由投資方直接對BT項(xiàng)目進(jìn)行融資和建設(shè)。

（二）取締BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的部分規(guī)定

將該解釋中BT業(yè)務(wù)相關(guān)收入確認(rèn)第二條：“基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入”的規(guī)定取締，因?yàn)锽T項(xiàng)目不存在后續(xù)經(jīng)營服務(wù)，其不適用于BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)。

（三）對BT項(xiàng)目建成后以后期間的收入確認(rèn)進(jìn)行明確

項(xiàng)目完工移交給合同授予方，投資方或項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照合同約定的總價(jià)款與工程審計(jì)造價(jià)的差額即投資收益部分執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，借記“長期應(yīng)收款”，因投資收益尚沒有收到，貸記“未確認(rèn)融資收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款項(xiàng)，具有融資性質(zhì)，投資方實(shí)質(zhì)上是向政府及其授權(quán)機(jī)構(gòu)提供信貸，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，對于分期收到的款項(xiàng)按照實(shí)際利率分期攤銷應(yīng)收款中所含的本金和利息，借記“銀行存款”，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收工程款”和“長期應(yīng)收款——投資收益款”，同時(shí)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第五條的規(guī)定核算投資收益，可以按照實(shí)際利率對投資收益進(jìn)行確認(rèn)，借記“未確認(rèn)融資收益”，貸記“投資收益”。

（四） 完善BT業(yè)務(wù)授予方賬務(wù)處理

在BT模式運(yùn)作的實(shí)踐中，合同授予方即項(xiàng)目發(fā)起人，一般為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，BT項(xiàng)目的性質(zhì)為公共基礎(chǔ)設(shè)施，在項(xiàng)目建設(shè)完成移交給合同授予方時(shí)，合同授予方應(yīng)按照《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》進(jìn)行處理。

四、BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會計(jì)處理案例探析

為進(jìn)一步規(guī)范BT融資業(yè)務(wù)會計(jì)處理，通過案例分析形式，從合同投資方、項(xiàng)目公司以及合同授予方的角度，分別探討其會計(jì)處理。

（一）BT項(xiàng)目投資方或項(xiàng)目公司的會計(jì)處理

1.投資方或其成立的項(xiàng)目公司以總承包模式進(jìn)行施工建設(shè)的賬務(wù)處理

該模式下，投資方或其成立的項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)融資和施工建設(shè)，建設(shè)階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方式執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建筑合同》進(jìn)行處理，按照工程進(jìn)度確認(rèn)工程收入和工程成本，計(jì)算工程利潤；工程完工將“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算”；對應(yīng)當(dāng)結(jié)算的工程價(jià)款確認(rèn)“長期應(yīng)收款”和“工程結(jié)算”；工程移交給合同授予方，按照合同約定的總價(jià)款扣除應(yīng)當(dāng)結(jié)算的工程價(jià)款后的差額即投資收益，確認(rèn)“長期應(yīng)收款”和“未確認(rèn)融資收益”；在以后年度分期收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第五條的規(guī)定核算投資收益。

例：A市道路建設(shè)部門（即合同授予方）2010年起需要新建一條公路，因該市地方政府資金短缺，A市道路建設(shè)部門與華強(qiáng)建筑工程有限公司（即合同投資方，以下簡稱華強(qiáng)公司）簽訂該條公路的投資建設(shè)合同。如果華強(qiáng)公司成立項(xiàng)目公司振宇路橋建筑公司，由振宇路橋建筑公司負(fù)責(zé)融資并承建，或者華強(qiáng)公司不成立項(xiàng)目公司而是由其承擔(dān)施工建設(shè)。合同約定工程于2010年1月1日開始施工，實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等為1 800萬元（暫不考慮其他費(fèi)用），工程完工審核價(jià)2 000萬元，2010年12月31日驗(yàn)收合格后華強(qiáng)公司將該公路移交A市道路建設(shè)部門，A市道路建設(shè)部門從2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400萬元給投資方，連續(xù)支付10年，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

2.投資方設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行二次招標(biāo)模式的賬務(wù)處理

該模式下，項(xiàng)目公司進(jìn)行二次招標(biāo)建設(shè)，由建設(shè)方進(jìn)行施工，項(xiàng)目公司不提供施工服務(wù)，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。BT合同中投資方設(shè)立的項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)上代理政府實(shí)施投融資職能，在建設(shè)階段支付給施工單位的工程進(jìn)度款以及發(fā)生銀行借款的利息作為投資活動(dòng)，計(jì)入“長期應(yīng)收款”的借方，核算實(shí)際投資額。工程完工并審計(jì)后，以審計(jì)確定的工程造價(jià)與實(shí)際投資額之間的差額借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“投資收益”科目；根據(jù)合同約定的回購總額超出工程造價(jià)的部分在工程移交時(shí)借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“未確認(rèn)融資收益”，待以后年度分期收到款項(xiàng)時(shí)采用實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入“投資收益”。

總之，通過對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）》BT項(xiàng)目融資模式會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定的完善，可以使會計(jì)實(shí)務(wù)工作根據(jù)BT運(yùn)作模式的不同，從項(xiàng)目投資方或項(xiàng)目公司和合同授予投資方的角度進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，進(jìn)一步強(qiáng)化實(shí)務(wù)工作者對BT項(xiàng)目會計(jì)處理的理解和掌握，更好地規(guī)范會計(jì)行為，確保會計(jì)信息的質(zhì)量，使得BT項(xiàng)目融資模式在我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中得到更好地應(yīng)用，從而推進(jìn)我國城鎮(zhèn)化的發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

[2] 劉永澤，陳立軍.中級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[3] 中國會計(jì)學(xué)會.高級會計(jì)實(shí)務(wù)科目考試輔導(dǎo)用書[M].大連出版社，2007.

[4] 張延紅.BT項(xiàng)目的會計(jì)核算與稅收問題探討[J].國際商務(wù)財(cái)會，2008（5）.