初始計量中相關費用問題研究

何敏

摘要：本文通過案例分析、概念對比以及對企業財務狀況和經營成果的影響，得出初始計量中相關費用不應納入成本進行核算的結論。

關鍵詞：歷史成本 相關費用 價值

期以來，歷史成本計量作為會計計量的核心，廣泛應用于會計計量中，在會計實務中占據著支配地位，受到普遍推崇。在會計實務操作中，采用歷史成本計量常常包括了“相關費用”這個概念，那么“相關費用”對企業財務狀況與經營成果的反映有無影響呢？本文將從會計要素初始計量這個角度進行分析。

一、歷史成本與會計要素初始計量的關系

（一）基本概念

歷史成本也稱原始成本，是指原始的交易價格（金額），是經由真實交易取得資產所實際支付的代價，代表取得資產當時的公允價格。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出對價的公允價值計量；負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。在這一定義中，對歷史成本只進行了定性表述，并沒有定量表述，支出的現金或現金等價物包括哪些，并沒有說明。初始計量包括采購成本、加工成本、公允價值等等，不同資產等要素初始計量如下列示：1.存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。2.存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。3.以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。4.外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。5.企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。上述要素在初始計量時，基本上涉及到相關費用計入要素成本的問題。

（二）歷史成本與初始計量的關系

歷史成本表明企業為獲得相應會計要素已經支付的代價，初始計量表明已經支付的代價中哪些屬于成本化的具體內容，是一種對某經濟事項定性與定量的關系。在準則中所列示的要素在歷史成本基礎下的初始計量所包括的支出項目是否都應該計入成本中呢？

二、初始計量中相關費用對會計反映的影響

（一）現行會計準則下初始計量中相關費用處理及對會計反映的影響

在現行的會計準則中，會計計量基本采用歷史成本計量，這種計量屬性對企業財務狀況和經營成果的反映有怎樣的影響，公允價值計量又有哪些影響？本文將以歷史成本計量的存貨和公允價計量的交易性金融資產為例，進行分析。

例1：某企業在某年1月購入A商品，買價為10 000元，相關費用為1 000元；同時該企業還購入10 000元C股票，發生相關費用1 000元，將其劃分為交易性金融資產。

按照現行會計準則，A商品用歷史成本計量，其入賬價值為11 000元；C股票用公允價值計量，其入賬價值為10 000元，相關費用1 000元計入當期損益。如果該企業在2月1日以10 000元賣出A商品，以10 000元賣出C股票，2月份A商品和C股票的利潤分別為-1 000元和0元，第一季度兩者的利潤都是-1 000元，如表1所示。

從受托責任觀看，由某個經濟事項帶來的現金流入應該與該事項現金流出相匹配，差額形成利潤，得到受托方經營管理成果。上例中，無論采用哪種會計處理方案，受托方經營管理情況都是一樣的。從決策有用觀角度看，某時點企業持有的資產能夠給企業帶來的經濟利益的流入應該表達出該時點資產價值。現有會計準則在解決這個問題時，出于謹慎性與信息有用性的考慮，對采用歷史成本計量的資產進行減值處理，對采用公允價值計量且其變動計入當期損益的資產按照公允價值調整賬面。

例2：承例1，1月末企業持有A商品和C股票預計售價為10 000元，假定A商品存在持續下跌趨勢，根據現會計準則，A商品期末按照可變現凈值與成本孰低計量，A商品調整后賬面價值為10 000元，C股票期末按照公允價值計量，調整后為10 000元，那么1月A商品的當期損益為-1 000元，C股票的當期損益為-1 000元，此時A、C都表達出了未來經濟利益的流入。A商品是在歷史成本計量基礎上作了減值處理，C股票是在公允價值計量基礎上調整賬面。1月A商品、C股票的賬面價值相同，當期損益相同，見表2。

（二）初始計量中相關費用處理的合理性

在上例中，為什么要將1 000元相關費用納入A商品的成本呢？如果1月末，A商品、C股票預計售價為12 000元，那么按照現行會計準則，A商品賬面價值與當期損益又是多少呢？結果見表3。

表3說明，從決策有用觀來看，A商品用11 000元表達，還是按照10 000元表達（相關費用不計入成本）沒有意義，都沒有體現12 000元的未來現金流。從受托責任觀來看，由A商品導致的1月損益為0元，但這個結果能說明受托方經營管理的合理性嗎？從業績評價來看，A商品從持有到出售，無論會計怎么處理，其結果依然一樣，按照10 000元出售，利潤為-1 000元，按照12 000元出售，利潤為1 000元；從審計角度來看，相關費用是成本化還是費用化，會引起在某段時間企業內控量化的差異，如果將相關費用支出計入成本，對于評價采購部門以及整個企業管理活動帶來了數據收集的困難，當期采購部門沒有支出，費用為0元。有人認為，采購部門是人力資本的考核，只需要把由人產生的支出單獨計量就可以了，例如：某企業采購部門1月采購A商品10 000元，運輸費用400元，采購員差旅費用200元。根據現行會計準則，A商品入賬價值為10 400元，當期損益為200元。但這種處理忽略了會計持續經營的假設，混淆了價值與成本概念，成本是一種支出，其多少取決于企業的管理水平；價值是一種市場行為，其多少取決于市場供求等客觀因素。如果說價值中包括物流成本，那價值是否包括人力成本呢，哪些支出又該納入成本范疇呢？假定A商品買入時，只有買價10 000元，C股票也只有買價10 000元，期末，A商品預計售價為12 000元，C股票預計售價為12 000元，前者賬務處理是不調整賬面，A的賬面價值依然為10 000元，后者將賬面調整為12 000元，賬務處理的不同是出于謹慎性原則。A商品的價格體系不具有公允性，是一種市場價格體制，其原因是：市場價格是不公允的，與其用一個不真實的信息反映資產價值還不如采用歷史成本計量，至少在會計實務中有據可依。這個案例說明了成本是資產過去的價值，不能用過去的價值代替現在的價值。可見哪些支出納入成本的范圍，不是反映財務狀況與經營成果的關鍵因素。

現行會計準則中，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。然而，準則中并未說明哪些支出不能給企業帶來經濟利益的流入，支出是資本化還是費用化大都出于人們的主觀臆斷。總的來說，成本與市場價值僅僅是概念范疇問題，成本是市場價值中的過去，市場價值中還有現在、將來，價值形成的足跡是歷史支出，但價值的體現卻由市場決定，企業經營活動緊緊跟隨市場脈搏。

綜上所述，會計計量中的歷史成本，不是支出，而是價值的過去式。我們應該在要素初始計量中，將除買價以外的相關費用計入當期損益，從而在決策有用觀和受托責任觀下，使財務狀況與經營成果的反映變得簡單和清晰。Z

參考文獻：

1.中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].北京.中國財政經濟出版社，2012.

2.財政部.企業會計準則[M].北京.經濟科學出版社，2006.endprint