作業成本法及其應用分析

王健華

摘要：作業成本法是一種先進的成本管理方法。它能夠提供更加科學、合理的成本信息，對企業優化經營決策、加強內部管理、提高競爭力等方面具有一定的促進意義。當前，受其自身以及環境等方面的制約，作業成本法在我國的應用并不普遍。本文從作業成本法的原理、與傳統成本法在成本計算對象、分配基礎、成本信息有用性方面存在的差異，以及作業成本法的適用條件、制約因素進行分析，旨在為作業成本法的推廣提供必要的指導。

一、作業成本法及其理論基礎

（一）作業成本法的涵義

20世紀80年代以來，隨著社會發展、科學技術的不斷進步，企業的生產經營環境發生了巨大變化——生產的自動化程度不斷提高，產品的科技含量日益增加，生產成本中的間接費用大幅度提高。在這種情況下，采用傳統成本計算方法生成的成本信息與實際成本之間產生了偏差，可能對企業的經營決策產生誤導。為了提高企業的決策水平，對于成本的核算就需要采用更加科學的方法，作業成本法應運而生。作業成本法是以作業為基礎，以成本動因理論為主要理論依據，通過分析成本發生的驅動因素對構成企業產品成本的間接費用采用不同的分配率進行分配的一種成本計算方法。

（二）作業成本法的理論基礎

作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為成本的分配應著眼于成本的發生原因，把成本的分配與導致這些成本發生的原因聯系起來，按照成本發生的原因進行分配。所謂成本動因是指引起成本發生的活動或事項，可以是一個事件、一項活動或一項作業。

二、作業成本法與傳統成本核算方法的比較

作業成本法是在傳統成本法的基礎上產生的，是對傳統成本核算方法的改進與超越。二者的差別主要表現在以下幾個方面：

（一）成本計算對象及范圍

企業的生產特點與管理要求會對產品成本計算產生影響，這一影響主要表現在成本計算對象的確定上。所謂成本計算對象，通常是指需要單獨計量成本的產品或勞務。

傳統成本法以企業所生產的各種產品作為成本計算對象，比較關注產品成本結果本身。產品成本僅包括產品生產過程中發生的制造成本，就其經濟內容看，也僅包括與產品生產過程中直接有關的費用，而企業用于產品研發和設計的成本、管理和組織生產的費用以及產品銷售費用則不計入成本核算對象。由此可知，傳統成本法只注重核算生產過程的成本，不注重管理過程的成本，只注重投產后的成本，而忽視投產前的產品開發成本。

作業成本法以各種作業為成本計算對象，將作業視為資源轉化成產品的中介，依據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和累積過程，最終得出產品成本。作業成本法下的產品成本不再局限于生產領域，而是從生產領域向兩邊擴展，向前延伸到產品的研發、設計階段，向后延伸到產品的營銷和售后服務階段，是產品的全部成本。

（二）分配基礎

傳統成本法與作業成本法在分配基礎上也存在明顯的區別。傳統成本法更關注產品本身，產量被視為產品成本唯一的動因。而作業成本法更關注產品生產的過程，成本動因具有多樣性。

在傳統成本法下，間接費用在產品之間通常按照人工工時、機器工時或直接材料等進行分配。由于人工工時、機器工時、直接材料這類分配基礎與產品的產量有直接關系，因此可以稱為“以數量為基礎的”分配方法。當企業只生產少數幾種產品，直接人工成本和直接材料成本是構成產品成本的主要因素，在間接費用很小的情況下，采用與生產數量相關的標準分配間接費用，所提供的成本信息比較準確。

伴隨企業生產經營環境的變化，產品的成本結構也相應發生了變化。很多人工被機器所取代，直接人工成本比重下降，同時機器設備折舊、無形資產攤銷等費用的比重大大提高。間接費用并不是單純地被生產數量所制約，與生產數量的相關性也在逐漸削弱，而更多的是要受與生產數量相對獨立的一系列作業量制約。面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大，產品品種日趨復雜多樣和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的市場競爭，采用與生產數量相關的標準來分配大量的與生產數量無關的間接費用，造成產品成本信息的扭曲：大批量標準化的產品比小批量個性化的產品分攤了更多的制造費用，造成產量高、生產工藝簡單的產品成本被高估，而產量低、生產工藝復雜的產品成本被低估。產品成本信息失真的后果是導致管理人員在成本決策上的失誤和產品成本失控。作業成本法下的成本分配基礎不再局限于傳統成本法所采用的單一數量分配基礎，強化了間接費用與產品實際消耗之間的相關性，從而提高了產品成本計算的準確性。

（三）成本信息的有用性

傳統成本法的單一分配標準在某些時候并未遵循“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔；少受益，少負擔”的受益原則，導致成本信息失真，成本信息失真自然會影響成本信息的有用性。如果企業在同一生產車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在傳統的生產工時比例分配法下，高產量的產品由于耗用工時多，將承擔較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時少，就負擔較少的廠房折舊費。實際上，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的折舊費。所以，采用傳統的成本計算方法可能會高估高產量產品的成本，而低估低產量產品的成本。因此，傳統成本法更適合企業的短期經營決策，不適合企業長期的經營管理。

作業成本法以作業為中心，首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按照其有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。作業成本法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗的成本動因或作業的數量將成本庫中的成本逐一分配到產品中去，這樣，成本核算的核心就集中在了對資源一步步消耗的各個具體環節中，真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準分配全部間接費用的不合理性，使成本信息更加準確，從而提高了成本信息的有用性。endprint

三、作業成本法的應用

（一）應用作業成本法的現實意義

1.使企業的產銷決策更加合理。通過以上的分析可知，傳統成本法下的成本信息是不科學的。在粗放式勞動密集產業中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的大部分，而間接成本所占比重較小，所以傳統成本法對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較低；同時，由于產品的利潤較高，保證了單價和成本之間存在較大差額，足以抵消傳統成本信息失真的影響，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著新經濟時代的到來，企業自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間接費用比例大幅提高，傳統成本信息失真的數額越來越大；而且，隨著市場環境的變化，企業之間的競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。如果此時仍以傳統成本信息為基礎做出產銷決策，可能會產生嚴重的不良后果。采用作業成本法后，由于成本信息更具科學性、相關性，從而使產銷決策更加合理。

2.有助于提升企業的內部管理水平。實施作業成本法的意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，能夠更加有效地實施責任會計目標。在作業成本法的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，準確把握了各種作業活動，從而控制了成本的形成過程。如果某部門耗用總成本過多，要引起重視，查明原因，看是否存在貪污、浪費等現象，以及是否該部門技術不夠先進、工藝不夠合理。這樣，作業成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好的執行責任會計制度，改善內部管理。

3.有利于企業優化資源配置。實施作業成本法有利于企業通過對資源如何一步一步消耗的過程的具體分析和控制，來優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和各生產環節之間的協同作用，充分利用各種資源，提高企業的經濟效益。

（二）應用作業成本法的條件

1.間接費用占產品成本的比例較高。作業成本法與傳統成本法最大的區別就在于間接費用的分配。如果企業的產品成本結構中，材料費用、工資費用水平較高，而間接費用水平相對較低，采用作業成本法的意義不大，而且還可能增加企業的成本費用。因此，如果企業采用高新技術，間接費用的金額較大，采用作業成本法較合適。

2.企業產品種類較多。如果企業產品種類單一，那么，由于產品的品種少，所以大部分費用都屬于直接費用，可直接計入產品的成本當中，無需在各種產品之間進行分配。由于產品的種類多，則間接費用在各產品之間進行分配的情況較多，為了保證成本信息的準確性，可以采用作業成本法。

3.會計信息化程度較高。作業成本法分配間接費用所依據的成本動因不唯一，引起間接費用的作業、生產準備、市場監督、機器耗費、訂購事項、材料處理、完工產品儲存等都可以以其計量因素作為成本動因。此外，作業成本法中的成本對象也是多樣的，可以是產品、服務、顧客、定單等?？梢?，作業成本法需要搜集和處理的數據量遠高于傳統成本核算法，尤其在生產過程復雜、產品種類多樣的企業更是如此。因此，必須要建立一套可靠的會計信息系統來處理相關的數據。

4.管理層的支持是應用作業成本法的必要條件。在推行作業成本法的初期，由于會增加相關人員的工作量，因而很容易遭到反對。另外，為了實施作業成本法所進行的各項分析，可能會暴露企業在管理過程中存在的一些問題，相關的管理人員會因為感到威脅而反對實施作業成本法。所以，實施作業成本法必須要得到管理層的認同與支持。

（三）制約作業成本法應用的主要因素

1.作業成本法自身的因素。作業成本法雖然大大減少了傳統成本法在成本計算上的主觀分配，但沒有從根本上消除成本核算的主觀性。應用作業成本法需要確定成本動因，而成本動因的確認具有一定程度的主觀性。一般來說，成本動因與間接費用的相關程度越低，成本動因的確認越難；要求產品成本的精確程度越高，所需成本動因越多；成本計量中的成本動因越不易獲得，則確認越困難。這些狀況的存在導致了成本動因的確認難免帶有主觀性和一定程度的武斷性，從而降低了作業成本法的客觀程度。

另外，作業成本法的重點主要集中于制造領域發生的間接費用的分配過程，而對于非制造領域的間接成本的分配問題涉及較少，特別是企業在對新產品的盈利能力進行評估時，作業成本法無法反映新產品所耗用的成本。同時，作業成本法在分配間接費用時注重單項成本，通過降低每一項成本和省略無用作業來實現總成本的降低。但是，作業成本法沒有對總成本進行事先規劃，沒有確定的目標成本，因此，其降低成本的效果是有限的。

2.環境因素。近些年來，我國的科學技術水平雖然得到了迅速提高，但企業整體的技術水平仍然很落后，能將高新技術應用于生產領域的企業比較少。因此，適合作業成本法應用的制造環境還未形成。另一方面，我國人民生活水平雖然已經基本上達到小康，但市場的多樣性需求還很不足。從目前我國大多數企業的技術水平和成本結構看，大部分企業仍屬于勞動密集型企業，傳統的大規模、少品種批量生產方式仍占主導地位。此外，雖然作業成本法是一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關會計準則和制度的認可，因此企業要實施作業成本法，將作業成本信息用于財務披露和稅收目的依然存在制度障礙。

當前，我國企業的實際狀況并不適合普遍推行作業成本法進行成本核算。然而，作業成本法本身所蘊含的思想對于加強企業內部控制、改善內部管理、提高競爭力和獲利能力有著重要的指導意義。隨著現代企業制度的建立和完善以及高新技術的廣泛應用，作業成本法必將在我國得到廣泛應用。J

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