從稅收法定和稅收公平原則看我國房產(chǎn)稅改革

胡承偉

(安徽大學 法學院，安徽 合肥 230601)

從稅收法定和稅收公平原則看我國房產(chǎn)稅改革

胡承偉

(安徽大學 法學院，安徽 合肥 230601)

房產(chǎn)稅改革進程暴露出諸多不足，部分改革內(nèi)容同時違反了稅收法定原則和稅收公平原則。今后房產(chǎn)稅改革一定要堅持稅收法定原則和稅收公平原則。在具體建議上，要加快制定房產(chǎn)稅法的步伐，提高房產(chǎn)稅法的立法層次，以符合《立法》的要求；以房地分離的課稅模式解決房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅的協(xié)調(diào)問題；改變過去那種“重交易，輕保有”的不合理狀況，建立科學的房地產(chǎn)稅收體系。同時要解決好中國“土地財政”的問題。

房產(chǎn)稅改革；稅收法定原則；稅收公平原則

1 引言

房價曾在一段時間內(nèi)連續(xù)保持著居高不下的態(tài)勢，購房者在苦嘆房價高的同時，紛紛寄希望于房產(chǎn)稅改革來降低房價。房產(chǎn)稅固然能調(diào)節(jié)房產(chǎn)的供求關系和需求關系，使房產(chǎn)的需求方在滿足既有需求的情形下，考慮到超出需求之外的巨額成本和巨大風險，不再將利益產(chǎn)出寄托在投機炒房上，市場上大量的閑置房必然會被出售，市場上的供給相應的被增加[1]。如此房產(chǎn)稅便能促使房價合理回歸，適度增長。這是房產(chǎn)稅改革成效的最理想狀態(tài)。誠然，基于調(diào)控房價、增加地方財政收入、深化分稅制改革的需要，有必要對房產(chǎn)稅進行改革。改革不是一帆風順的，改革中出現(xiàn)的諸多不足值得我們思考：房產(chǎn)稅收立法層次偏低、征收范圍狹窄、征稅對象不完整、計稅依據(jù)和稅率設計不合理等。有鑒于此，本文擬以財稅法基本原則為視角對當前我國一些地方房產(chǎn)稅改革的不足作一些理論的探討，并在此基礎上提出推進房產(chǎn)稅改革的基本思路。

2 從稅收法定原則的角度看房產(chǎn)稅改革的不足

稅收法定原則是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅。沒有法律依據(jù)國家就不能課稅，國民也不得被要求繳納稅款。稅收法定原則作為稅法的最高法律原則，對稅法的制定和實施具有基礎性的指導作用。對于稅收立法，我國立法法已經(jīng)做了明確的規(guī)定，即只有全國人大及其常委會享有立法權。回顧我國的立法狀況，房產(chǎn)稅改革在立法層面忽視甚至是違背了這一原則。

在中國特定的財政背景和房價居高不下的情形下，確有必要在遵循稅收法定原則基礎上深化改革房產(chǎn)稅的相關機制，實現(xiàn)房產(chǎn)稅改革的目標。就近幾年改革試點過程來看，在根本上是有悖于稅收法定原則，這對于法律尤其是稅法的權威性及其立法目的來說是一個巨大的挑戰(zhàn)和沖擊。上海、重慶作為較早在中國掀起房產(chǎn)稅改革試點的地區(qū)，無論從試點依據(jù)還是從試點內(nèi)容來看，本質上都與稅收法定原則的內(nèi)涵不相吻合①。并且，顯而易見的是，房產(chǎn)稅改革試點違反《立法法》第十條不得轉授權的規(guī)定。我國《立法法》第八條規(guī)定基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度只能以法律的形式加以確定。第九條規(guī)定若第八條未將有關事項囊括其內(nèi)，即有的事項未上升為法律形式，全國人大及其常委會有權將該類事項的立法權限授予國務院，由國務院根據(jù)實際需要，制定行政法規(guī)。第九條是對第八條的一個補充規(guī)定，意味著國務院擁有對相應事項的立法權限。然而，任何權力都要受到限制，國務院的這項權力也不例外。緊接著的第十條直接表明被授權機關沒有將該項權力轉授給其他機關的權力，國務院由此而不能將立法權轉授給其他機關行使。具體到稅收立法權，根據(jù)《稅收征管法》第三條的規(guī)定②任何稅收的開征、停征以及減免，必須先由全國人大及其常委會制定法律或作出授權決定。若是將稅收立法權授權給國務院的話，根據(jù)《立法法》第十條的規(guī)定，地方政府是不能通過國務院轉授權方式獲得稅收立法權的。滬、渝兩地政府根據(jù)國務院136號常務會議精神制定《暫行辦法》實質上與《暫行條例》相沖突，違反了立法法的立法精神，亦有違《稅收征管法》之規(guī)定[2]。

房產(chǎn)稅改革牽一發(fā)而動全身，只有在改革進程中全面遵循稅收法定原則，才能保證改革結果的合法性，這是稅制改革的總體要求。作為調(diào)控房地產(chǎn)市場之手段的房產(chǎn)稅必須嚴格依據(jù)法律征收，無法律根據(jù)則無權向國民課稅。《憲法》第13條規(guī)定：“公民的私有財產(chǎn)不受侵犯。”如果剝奪公民代表在稅收問題上的決定權，而直接由政府或其他機構向公民開征稅收，這與憲法保護公民財產(chǎn)權的宗旨是背道而馳的。也就是說，政府若打著房控的旗號，隨意出臺一些政策法規(guī)，實質意在影響私人的財產(chǎn)權，等于是在無視嚴格立法程序情形下，肆意擴大政府的行政權，私人財產(chǎn)權將得不到保障，依法治稅理念必然會遭到破壞。

綜上，從稅收法定原則來看，我國某些地方房產(chǎn)稅改革存在如下不足：第一，內(nèi)容上，改革中的規(guī)范性文件缺乏合法的制定依據(jù)。第二，程序上，改革中的授權行為有違《立法法》、《稅收征管法》的規(guī)定。

3 從稅收公平原則的角度看房產(chǎn)稅改革的不足

稅收公平原則是指具有相等納稅能力者應負擔相等的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。稅法的實施過程可以被認為是對公民合法財產(chǎn)的一次再分配過程。稅法實施要遵循稅收公平原則，公權力主導的再分配同樣要遵循稅收公平原則。就房產(chǎn)稅而言，房產(chǎn)稅改革要想取得成效，必須協(xié)調(diào)發(fā)揮好房產(chǎn)稅的社會收入再分配功能和調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的功能，確保這兩項功能的契合建立在遵循稅收公平和稅收效率原則基礎之上。房產(chǎn)稅的社會再分配功能更多地強調(diào)稅收公平原則，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行功能則更多地強調(diào)稅收效率原則。眾所周知，我國在個人住房保有階段，發(fā)揮稅收調(diào)控地產(chǎn)市場的經(jīng)濟功能是開征房產(chǎn)稅的初衷，而在房地產(chǎn)市場價格居高不下的背景下，房產(chǎn)稅的社會功能不如經(jīng)濟功能重要，以致于得出經(jīng)濟功能要優(yōu)位于社會功能的結論[3]。據(jù)此邏輯，人們便容易忽視房產(chǎn)稅改革中的稅收公平原則。如計稅依據(jù)的設定、征稅主體確定以及稅制設計方面就存在這樣的問題。然則稅收公平的缺位將會加劇收入分配的不公，不利于房產(chǎn)稅改革的順利推行。

首先，計稅依據(jù)的設定。1986年國務院頒布的《暫行條例》規(guī)定以房產(chǎn)原值作為計稅依據(jù)是不合時宜的。其即沒有顧及房產(chǎn)后期的升值因素，也沒有反映土地的級差收益，導致房產(chǎn)的市場價值不能得到準確、客觀地反映，在重慶、上海的改革試點中，有類似的問題出現(xiàn)。重慶、上海試點雖然已經(jīng)突破原有的規(guī)定，稅基范圍有所擴大，但其實施細則規(guī)定自有自居型房屋征稅的依據(jù)是應稅住房的市場交易價格（房屋買賣時的價格），并未考慮其他如物價上漲等因素，計稅依據(jù)不盡合理。

其次，征稅主體的確定。上海市的《暫行辦法》規(guī)定，對購房者是否具有上海戶籍將征稅對象分為兩類，一類具有上海市戶籍的家庭新購第二套或者以上的住房，而另一類是非本地戶籍居民在滬新購的住房。上海這種以戶籍界分征收對象與減免標準的做法與稅收公平原則實質內(nèi)涵是格格不入的。稅收公平原則在稅法領域體現(xiàn)為兩個具體原則:一是受益原則，二是量能課稅原則。稅收的受益原則是根據(jù)納稅人從國家提供的公共物品中獲益的多少來分配稅收負擔，收益多著多納稅，收益少者少納稅。量能課稅原則是指納稅人的課稅數(shù)量與納稅人的納稅能力呈正相關關系，能力強的，多課稅，能力小的，少課稅，無能力者，不課稅。綜合這兩個原則，可以清楚地看出上述區(qū)別征稅的做法有違稅收公平的原則。一方面，有違稅收公平原則中的受益原則。政府提供公共服務的對象是居民的房產(chǎn)，排除戶籍因素，只要居民在該市購買房產(chǎn)，都應享受到政府提供的服務。以購房居民戶籍是否在本市作為征稅對象的標準不符合受益原則。同理，以戶籍來區(qū)別房產(chǎn)稅稅收減稅對象的規(guī)定也不符合收益原則。另一方面，有違稅收公平原則中的量能課稅原則。從外觀上看，房屋所有者負擔能力可以根據(jù)其擁有的房產(chǎn)數(shù)量進行判斷。居住性購房者和投資性購房者在繳納房產(chǎn)保有稅時，負擔能力著實不同。對需求不同的購房者依據(jù)房產(chǎn)數(shù)量多少征稅是量能課稅原則的體現(xiàn)。對照滬渝兩市向外公布的實施細則，可發(fā)現(xiàn)其僅對非本地居民的商品房購買者區(qū)別對待的征稅，本地居民的商品房購買者則不在區(qū)別對待的范圍內(nèi)，無形中加重了一部分非本地居民商品房購買者的稅負負擔[4]。這在本質上混淆了量能的前提是坐落于房屋需求上還是戶籍差異上。

最后，稅制設計方面。目前，我國房地產(chǎn)稅收制度采取“內(nèi)外有別，兩套稅制并存”的政策。如對內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)開征城市維護建設稅和教育費附加，而對外資房地產(chǎn)企業(yè)則不征收此稅費。這種區(qū)別對待的做法不僅加劇了內(nèi)外企業(yè)之間的不公平競爭，也不利于發(fā)揮房產(chǎn)稅的經(jīng)濟功能和社會功能。不可否認的是，稅制設計者選擇區(qū)別對待肯定有特定的理由，或是出于政策的考慮，或是出于利益的衡量。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，時代的變更，原來的理由已不復存在，新的理由即房產(chǎn)稅改革更多地體現(xiàn)稅收公平的原則得以呈現(xiàn)，區(qū)別對待的稅制中清晰可見的稅負不公跡象在很大程度上阻礙了房產(chǎn)稅改革的進程。

4 推進房產(chǎn)稅改革的基本思路

4.1 堅持稅收法定原則和稅收公平原則

4.1.1 堅持稅收法定原則 稅收法定是稅法至為重要的基本原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權、維護國家利益和社會公益有舉足輕重的作用。世界上很多國家一般都將有關稅收的條款作為重要內(nèi)容列入憲法，在憲法條文中強調(diào)征稅主體要依法行使征稅權，征納雙方的權利的行使和義務的履行必須要以法律規(guī)定為依據(jù)，當代通行的稅收法定主義因此而具有憲法原則的位階。中國究竟是否在立法上存在稅收法定主義，是學界探討的一個熱點問題。劉劍文教授認為，就我國《立法法》和《稅收征管法》相關規(guī)定結合來看，稅收法定主義在中國可以找到實定法上的依據(jù)，不僅僅是理論上的設想[5]。稅收法定原則為現(xiàn)行立法所接受。就具體法律規(guī)定而言，《稅收征管法》第3條規(guī)定、《憲法》的第56條規(guī)定全面反映了稅收法定原則。從稅收法定原則的功能來看，只有在立法上確定稅收法定原則，才能保證稅收司法和執(zhí)法的確定性、權威性以及有效性。

無論在程序上還是在內(nèi)容上，房產(chǎn)稅改革主體要遵循稅收法定原則，改革內(nèi)容要受稅收法定原則的約束。一方面，程序上，我國房產(chǎn)稅改革中有關房產(chǎn)稅立法本應屬于全國人大及其常委會的職責。只有全國人大及其常委會通過的房產(chǎn)稅法才符合稅收法定原則。雖然說立法法對授權立法持肯定態(tài)度，但是其明確禁止轉授權。國務院根據(jù)《立法法》的相關規(guī)定，根據(jù)授權制定行政法規(guī)，并在適當?shù)臅r候使之上升為法律層次，不得將立法權授予地方政府，從而禁止轉授權。這在立法權限上將界線劃定在國務院與地方政府之間。突出程序上的稅收法定原則。另一方面，內(nèi)容上，稅收法定原則對房產(chǎn)稅改革中設置的法規(guī)內(nèi)容具有約束作用。表面上看，稅收法定原則是為限制政府權力，防止權力濫用，實際上在維護公民的財產(chǎn)權利。以重慶、上海改革試點為例，在上文中已提到，要求非經(jīng)營戶跟經(jīng)營戶一樣需履行納稅義務，是在變相地增加公民的義務，不當?shù)厍址腹褙敭a(chǎn)權利。內(nèi)容上是違背稅收法定原則的。實體上堅持稅收法定原則應在房產(chǎn)稅立法中樹立憲法的權威，使具體內(nèi)容與憲法及其其他法律精神相一致，避免法律沖突，體現(xiàn)真正的立法精神。房產(chǎn)稅改革是一個漫長的過程，切忌急躁。為達到改革目標，有的政府動不動在未考慮憲法及法律間關系情形下就出臺法規(guī)，熟不知在違背稅收法定原則的同時勢必會逾越各法的界限，損害了法治的原則。

4.1.2 堅持稅收公平原則 稅收公平，作為稅收正義的核心內(nèi)容，是平等原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)，是許多國家憲法或稅法都明確規(guī)定的原則。只有堅持稅收公平原則，才能縮小收入差距，抑制社會分配不公，減少社會矛盾。我國的稅收立法雖然并沒有明確提出稅收公平原則，但是所實行的普遍課稅制度以及區(qū)別對待、合理負擔的原則，實際上體現(xiàn)了稅收公平的精神。房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，于國于民影響重大,因此而備受社會的關注。針對房產(chǎn)稅推行中出現(xiàn)的各類問題，試圖通過改革加以解決的同時需要考慮稅收公平原則，即在進行計稅依據(jù)、征稅范圍等具體稅制設計時要保證最大程度地公平、公正。申言之，以房產(chǎn)的評估值作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，從而反映市場變化的現(xiàn)實，保證稅負公平；借鑒國際慣例，我國應實行寬稅基政策，擴大房產(chǎn)稅征稅范圍，對機關、事業(yè)單位的公辦用房也要相應征稅；積極推行差別比例稅率，根據(jù)地區(qū)間差異、房產(chǎn)的不同用途等因素設置不同的稅率，使不同的稅率能夠反映不同人的經(jīng)濟水平，排除人們對稅率不公的初步看法；不公平的突出表現(xiàn)內(nèi)外企業(yè)的稅收政策不統(tǒng)一應盡快改變。

4.2 房產(chǎn)稅改革的具體建議

（1）要加快制定房產(chǎn)稅法的步伐，提高房產(chǎn)稅法的立法層次，以符合《立法法》的要求。

房產(chǎn)稅改革中呈現(xiàn)的不足不得不使我們重視房產(chǎn)稅立法，將問題的解決方式留置于立法的考量中。我國政府在房產(chǎn)稅改革中發(fā)揮著主導作用，出臺的諸多政策法規(guī)更多地蘊含著行政干預的色彩，難以確保房產(chǎn)稅改革遵從最低限度的法治要求。同上文提及的稅收法定原則相結合，長遠來看，房產(chǎn)稅改革中，應由全國人大或其常委會盡快出臺《房產(chǎn)稅法》，以提升房產(chǎn)稅改革的立法等級和效力，使房產(chǎn)稅改革或試點改革能走上法治化的軌道，以彰顯稅收法定的理念，切實推進依法治國的發(fā)展。如前所述，根據(jù)《立法法》第8條的規(guī)定，稅收基本制度只能制定法律。雖然根據(jù)該法第9條，國務院可以根據(jù)授權先制定行政法規(guī)，待制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律。《房產(chǎn)稅暫行條例》已實施20多年，在一定的背景下對于實現(xiàn)某一階段的改革目標或多或少都有所助益，這是值得肯定的。但是再次改革應當適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，對該法規(guī)的實效進行評析，必要且適宜時在總結經(jīng)驗的前提下，使試點方案不再停留在行政法規(guī)的層次上，使之上升到法律的層次，調(diào)整和規(guī)范房產(chǎn)稅改革中出現(xiàn)的問題，推動房產(chǎn)稅改革進程。就立法過程而言，要保證民主,體現(xiàn)民意。在廣泛宣傳房產(chǎn)稅草案的內(nèi)容的基礎上，既要最大限度地聽取和尊重民眾的意見，讓民眾積極地參與立法，增強公眾的公民觀念和納稅人意識，也要促成政府自身職能的轉變，使房產(chǎn)稅改革得到有效推進。

（2）統(tǒng)一房產(chǎn)稅與其他稅費的關系，堅持房地分離的課稅模式，建立科學的房地產(chǎn)稅收體系。

據(jù)有關方面統(tǒng)計我國各種稅費所占房價比例在50%以上，有的地區(qū)各種稅費多達百余項。在各類稅費中，有的收費是合理的，有的則存在不合理和重復收稅的問題。這使房地產(chǎn)企業(yè)不堪重負，直接將部分稅費轉嫁到消費者身上，房價依然高企。對此，在“明租、正稅、清費”基本方向的引導下，房產(chǎn)稅改革需從如下幾方面著手。首先，總體上，要統(tǒng)一房產(chǎn)稅與其他稅費的關系，調(diào)整相關稅費，解決好重復征稅、稅費交織等問題，保證改革后稅負不比改革之前的稅負高。

以房地分離的課稅模式解決房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅的協(xié)調(diào)問題。對城鎮(zhèn)土地既征房產(chǎn)稅又征土地稅，這無疑不使納稅人感到困惑的同時增添了納稅人的負擔。有學者提出，在未來房產(chǎn)稅設計中，可從房產(chǎn)稅的稅基中剔除地產(chǎn)的價值，只對房屋價值征稅。對城鎮(zhèn)國有的已建房和未建房土地則征收城鎮(zhèn)土地使用稅[6]。筆者贊同這種建議，這種房地分離課稅的方式在客觀上的確可以解決現(xiàn)實存在的房地分離問題，保證房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅征收的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，促使房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅能夠在最大程度上為納稅人接受，釋解了納稅人的困惑。土地使用稅不由地會使我們聯(lián)想到土地出讓金制度。土地出讓金制度在我國房產(chǎn)稅費中有著重要的地位，對于經(jīng)濟調(diào)控和保護生態(tài)資源可以說是意義重大。然而在政府先收取土地出讓金后，再對土地使用權征稅，就會發(fā)生稅費重疊的問題。有人因此而認為在房產(chǎn)稅改革中當取消土地出讓金制度。這種觀點是不足取的，其在根本上沒有認清土地出讓金和土地使用稅的關系。關于土地出讓金與土地使用稅的關系，歷年來立場并不一致。如國家土地管理局曾主張，出讓金和土地使用稅是本著有償使用的原則，對通過出讓方式和劃撥方式取得土地使用權的土地使用者，分別采取的措施。通過土地出讓方式取得土地使用權的土地使用者不應繳納土地使用稅③。國家稅務總局和財政部則認為國家開征土地使用稅的目的是為了調(diào)節(jié)土地級差收益，合理利用土地，無論是以出讓方式還是劃撥方式取得土地使用權，都應依法繳納土地使用稅④。上述兩種主張僅說明不同的立場揭示了不同的態(tài)度。國家土地管理局和稅務總局及財政局均明確表明它們支持土地出讓金的征繳，而對于土地使用稅的征納，二者分歧較大，國家土地管理局認為不應征納，國家稅務總局和財政局則認為要征納。筆者認為，土地管理機關和財稅機關在國家機構體系中處于不同的角色地位，它們之間的職能不一，從職能范圍和代表的具體利益來看，土地管理機關的任何活動都將圍繞“管理”而開展，財稅機關則更關注“稅收”。土地管理機關的態(tài)度實質說明土地出讓金就足以讓其職能活動得以充分展開，征稅會增加納稅人的負擔，從而使納稅人不能積極配合土地管理機關完成土地管理的工作，征稅反而有可能會成為土地管理的一個屏障。實際上，基于中國土地特有制度的歷史延續(xù)和現(xiàn)實實踐，客觀來說，土地出讓金和土地使用稅在一定程度上是可以相容的。土地出讓金的價值在前文已敘述過，土地使用稅作為政府提供公共服務的對價，土地使用者依據(jù)土地使用面積依法繳納是理所應當?shù)摹６呔哂胁煌膬r值和功能。

（3）改變過去那種“重交易，輕保有”的不合理狀況，向國際接軌，建立科學的房產(chǎn)稅收體系。

我國現(xiàn)行房產(chǎn)行業(yè)征稅基本集中在開發(fā)流通環(huán)節(jié)，房產(chǎn)保有階段并沒有出現(xiàn)類似于國外物業(yè)稅的稅種。這種稅制模式造成了嚴重的稅負不公，不僅造成土地閑置、浪費，還在一定程度上抑制了土地的流動和正常的市場交易，導致國家稅收的大量流失。為改變這種狀況，應考慮借鑒國際上各個國家和不同地區(qū)的相似做法，即房地產(chǎn)領域征稅的普遍做法是“輕流轉，重保有”，在房產(chǎn)的開發(fā)環(huán)節(jié)和流轉環(huán)節(jié)稅負較低，而主要針對房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)進行征稅。如英國，其財產(chǎn)稅的制度設計采“重存輕流”原則，即重視房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，而輕視房地產(chǎn)權屬轉讓的稅收[7]113。在英國，從總體稅收收入比例來看，房地產(chǎn)保有的不動產(chǎn)稅收占到30%左右，而房地產(chǎn)交易的稅收僅占1%-2%。美國、德國、日本及我國臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅制設計事實上也都如此。這樣做，一方面極大地鼓勵了不動產(chǎn)的流動，刺激了土地的經(jīng)濟供給，另一方面則能直接減少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營成本，緩解房價居高和商品房空置率高的問題，刺激頻繁的交易活動，達到繁榮房地產(chǎn)市場和優(yōu)化房地產(chǎn)要素的雙重效果。

不得不提的是，我國房產(chǎn)稅改革還有一個重大的不足是地方政府嚴重依賴“土地財政”的短視思維還具有很大的慣性。土地財政與中國地方政府財政困境密切相關。1993年的分稅制改革使地方政府的財權與事權不匹配，財政支出過多，收入過少，不得不長期地通過土地收入來補充地方政府財力。然而由于地方政府無序供應土地，刺激房地產(chǎn)投資，抬高了房價。這從根本上消解了部分稅收調(diào)控的作用。相比西方國家而言，土地國有制度可以稱為我國特有的制度，該制度是應我國國情而產(chǎn)生的，但其運行過程中產(chǎn)生的問題卻使得我國房產(chǎn)稅改革困境雪上加霜。如果不改革現(xiàn)有的土地制度和財稅制度，一味地出臺房產(chǎn)稅改革措施，房產(chǎn)稅改革的目標是難以實現(xiàn)的。要改革財政體制，需在體制內(nèi)增強地方財力，改變地方對“土地財政”的依賴。例如為實現(xiàn)土地交易階段保證有需求、有購買能力的居民能夠買到房的目的，政府有必要降低土地出讓金,從而降低房產(chǎn)交易價格，促進房價合理回落，但在房屋保有階段，則應將房產(chǎn)中所含的土地出讓金轉化為房產(chǎn)稅，投資性購房者負擔的房產(chǎn)稅依然歸地方政府管理[8]。利用房地產(chǎn)稅收對地方政府財政利益進行一定的補償，從而淡化“土地財政”的安排，出發(fā)點是好的，然而，稅收收入達到多大的規(guī)模才能起到真正的效果，使得地方政府擺脫對“土地財政”的依賴，仍然是一個值得探討的問題。以2010年全國總計近2萬元規(guī)模的土地轉讓收入全部轉化為稅收的話，可以認為是天方夜譚[7]276。

注釋：

①國務院發(fā)布實施的 《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)第五條規(guī)定僅對經(jīng)營性的住房進行征稅，對于非經(jīng)營的、自住的住房是不征稅的。而兩地政府的《暫行辦法》規(guī)定對住房功能不區(qū)分，在部分領域對部分住房征收房產(chǎn)稅。該兩地政府規(guī)章規(guī)定與條例之規(guī)定是沖突的。同時，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅改革，均突破了現(xiàn)有房產(chǎn)稅制的稅收優(yōu)惠規(guī)定，擴大了房產(chǎn)稅的征稅范圍。無論是上海市還是重慶市，在其確定的試點征稅對象中，均不再區(qū)分個人所有的房產(chǎn)是否用于營業(yè)，只要符合新購住房、高檔住房的條件，就要繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)法的位階理論，這些規(guī)定當屬無效。

②《稅收征管法》第三條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。

③參見《國家土地管理局對國內(nèi)土地受讓者是否繳納土地使用稅的請示的答復》,1992年8月20日發(fā)布,2003年2月20日失效。

④參見 《國家稅務總局關于受讓土地使用者應征收土地使用稅的批復》（國稅函發(fā)[1993]）。

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[責任編輯：余義兵]

D922

A

1674-1104(2014)01-0050-05

10.13420/j.cnki.jczu.2014.01.013

2013-11-02

胡承偉（1988-），男，安徽宣城人，安徽大學法學院碩士研究生，研究方向為經(jīng)濟法。