企業合并前的虧損如何彌補

企業合并前的虧損如何彌補

問：本公司于2013年以吸收合并方式購買一家有發展潛力的企業，合并基期日為2013年6月，合并前被合并企業虧損如下：2013年1～6月虧損50萬元，2012年虧損200萬元，2011年虧損100萬元，2010年虧損300萬元，2009年虧損50萬元，合計累計應彌補未彌補虧損額為700萬元。被合并企業凈資產公允價值1500萬元。合并當年即2013年本公司實現應納稅所得額800萬元，合并企業合并前本公司允許彌補的虧損為40萬元。請問，合并企業應當如何彌補被合并企業合并前的虧損？

湖北天神有限公司 趙軍

答：《國中企華業人所民得共和稅法》（中華人民共和國主席令第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。”對于應納稅所得額小于零的部分即為虧損。同時，《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。但對企業合并，被合并企業合并前的虧損，根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條的規定，企業合并除符合適用特殊性稅務處理規定的外，應按以下規定進行稅務處理：1．合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2．被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3．被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。根據財稅〔2009〕59號文第六條的規定，企業重組符合本通知第五條規定條件的，且企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，合并雙方可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：1．合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。2．被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。3．可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。4．被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

由此可見，如果企業合并不符合特殊性稅務處理，則適用一般性稅務處理，一般性稅務處理對被合并企業合并前的虧損是不能稅前扣除。符合特殊性稅務處理條件的，被合并企業合并前的虧損才能由合并后的企業彌補。根據財稅〔2009〕59號文第五條、第六條的規定，企業合并同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被合并部分的股權比例符合規定的比例。（三）企業合并后的連續12個月內不改變合并資產原來的實質性經營活動。（四）企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。另外需要說明的是：被合并企業合并前的虧損并非全額彌補。根據財稅〔2009〕59號文第六條的規定，在允許彌補的年度內可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。也就是說，每年度允許扣除的不能超過上述規定的限額。以你公司為例，假定合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率為6%，則你公司2013年允許彌補被合并企業合并前的虧損限額為1500×6%=90（萬元），因為被合并企業合并前可以彌補的虧損為700萬元，但允許扣除的限額不能超過90萬元，所以只能彌補90萬元，另外你公司合并前的虧損40萬元也允許彌補，由此計算你公司2013年度應納稅所得額=800-90-40 =670（萬元），應繳納企業所得稅670×25%=167.5（萬元）。

張 建