稅務實踐中的許可與處罰

聶敏

一、基本案情

案例一：2013年4月，A國稅機關作出一項稅務行政許可決定，直接涉及申請人（甲企業）與他人（乙企業）之間重大利益關系。乙企業在被告得知聽證權利之日起第5日提出聽證申請，稅務機關卻以超出時限為由未予組織聽證。

案例二：2013年6月，某省國稅局通過招標的方式最終確定某企業印制普通發票，并頒發發票準印證。丙企業作為投標人之一對此決定不服，于是，在稅務機關依法向中標人送達《準予稅務行政許可決定書》之日起的第5日提出了聽證申請。

案例三：2013年8月，丁企業對B國稅機關的“不予稅務行政許可決定”不服，決定直接向人民法院提起變更的訴訟請求。

二、案件關注點

上述案例的關注點有三：一是稅務機關能否以超出時限為由不予組織聽證；二是不服通過招標方式確定印制發票是否可以申請聽證；三是不服“不予稅務行政許可決定”可否請求法院判決變更。

三、案情分析

（一）稅務機關能否以超出時限為由不予組織聽證。聽證是現代行政程序法的核心制度，是相對人參與行政程序的重要形式。目前在稅收行政領域，設置聽證程序的主要是在稅務行政處罰和稅務行政許可程序中。依據《行政處罰法》和《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發［1996］190號文）的相關規定，稅務機關依申請而舉行聽證的范圍為被處以2000元以上（含本數）罰款的公民和被處以10000元以上（含本數）罰款的法人或者其他組織。當事人必須以書面形式在聽證告知書送達后的3日內提出聽證要求。另據《行政許可法》和《國家稅務總局關于實施稅務行政許可若干問題的通知》（以下簡稱國稅發［2004］73號文）的規定，雖然聽證不是作出許可決定的必經程序，但對于三類事項稅務機關應當舉行聽證，包括依職權和依申請兩種啟動方式：一是依職權啟動的兩種情形。其一，法律、法規、規章規定實施稅務行政許可應當聽證的事項；其二，稅務機關認為需要聽證的其他涉及公共利益的許可事項。二是依申請啟動的一種情形。即稅務行政許可直接涉及申請人與他人之間重大利益關系的，申請人或者利害關系人應當在行政機關告知有權要求聽證之日起5日內提出聽證申請，這是啟動聽證的必要程序。

可見，《行政許可法》關于聽證提出的起算時間和期限均較《行政處罰法》有所放寬。很明顯，案例一A國稅機關作出的是一項稅務行政許可決定，不屬于稅務處罰行為，應當適用《行政許可法》關于聽證程序的規定。由于該許可決定直接涉及申請人（甲企業）與他人（乙企業）之間重大利益關系，毫無疑問，又屬于依申請啟動聽證程序的稅務行政許可事項。因此，乙企業在被告得知聽證權利之日起第5日提出聽證申請符合法律規定，稅務機關以超出時限為由不予組織聽證是不正確的。另據《行政許可法》第72條第（六）項的規定，依法應當舉行聽證而不舉行聽證的，由其上級行政機關或者監察機關責令改正，情節嚴重的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予行政處分。

（二）不服通過招標方式確定印制發票是否可以申請聽證。《稅收征管法》第22條明確了發票印制的管理權限并對發票印制企業的管理作出規定。自2011年2月1日起施行的《發票管理辦法》第7條還具體規定，增值稅專用發票由國務院稅務主管部門確定的企業印制；其他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，由省、自治區、直轄市稅務機關確定的企業印制。第8條還專門規定了要以“招標方式”來確定印制發票的企業，并發給發票準印證。這一規定實質上是將發票印制企業全部納入了政府采購的監控范圍之內，可以有效防止私自印制、偽造、變造發票情況的出現。可見，案例二某省國稅局通過招標方式確定企業印制普通發票是有法律依據的。

問題的關鍵是，不服通過招標方式確定印制發票可否申請聽證。《行政許可法》第53條第1款規定：“實施本法第十二條第二項所列事項的行政許可的，行政機關應當通過招標、拍賣等公平競爭的方式作出決定。但是，法律、行政法規另有規定的，依照其規定。”無疑，通過招標方式確定印制發票屬于該條款“法律、行政法規另有規定”的情形。該條第2、3款還規定，行政機關通過招標方式作出行政許可決定的具體程序，依照有關法律、法規的規定。

行政機關按照招標程序確定中標人后，應當作出準予行政許可的決定，并依法向中標人頒發行政許可證件。但通過招標方式確定印制發票的具體程序，《稅收征管法》和新《發票管理辦法》及其實施細則都沒有明確規定，對此，國家稅務總局《關于加強普通發票集中印制管理的通知》（國稅函［2006］431號文）予以明確“印制企業的印制資格應通過招標的方式加以確定，招標工作要嚴格按照《政府采購法》、《政府采購貨物和服務招標投標管理辦法》的規定執行。”也就是說，稅務機關“通過招標方式確定印制普通發票”，該稅務行政許可的受理、審查應根據有關政府采購和招投標的法律法規的規定執行。

另據《招標投標法》第65條規定，投標人和其他利害關系人認為招標投標活動不符合本法有關規定的，有權向招標人提出異議或者依法向有關行政監督部門投訴。《行政許可法》第53條第4款還規定，行政機關違反本條規定，不采用招標、拍賣方式，或者違反招標、拍賣程序，損害申請人合法權益的，申請人可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。因此，稅務機關依據《政府采購法》及《招標投標法》通過招標方式確定印制普通發票，根本不會涉及聽證程序問題。綜上，案例二丙企業針對“通過招標方式確定印制發票”的稅務行政許可決定提出聽證申請，是缺乏法律依據的。

(三)不服“不予稅務行政許可決定”可否請求法院判決變更。《行政許可法》第38條第2款規定，行政機關依法作出不予行政許可的書面決定的，應當說明理由，并告知申請人享有依法申請行政復議或者提起行政訴訟的權利。這里的“依法提起行政訴訟”，是否意味著，申請人不服“不予稅務行政許可決定”可以直接請求法院判決變更？依據我國行政訴訟法的規定，一般情況下，人民法院的判決不能直接變更具體行政行為。

但是，如果對于違法的具體行政行為一律判決撤銷后再由行政機關重新作出具體行政行政行為，對新的具體行政行為不服的，公民、法人或者其他組織要再次提起訴訟，由此導致循環訴訟、多次訴訟等現象，極為不利于保護公民、法人或者其他組織的合法權益。因此，《行政訴訟法》第54條第4款明確規定：“行政處罰顯失公正的，可以判決變更。”簡言之，變更判決是法院應原告的訴訟請求，直接以具有實際權利義務內容的司法判斷代替了原來的行政行為，目的在于更直接、更充分地保護公民、法人或者其他組織的權利。但對于具體行政行為引發的行政訴訟案件，人民法院可以作出變更判決的僅限于“行政處罰顯失公正”的情形，對行政許可等具體行政行為仍然只能行使司法權，不得越權行使行政權。因此，丁企業不服“不予稅務行政許可決定”不得請求人民法院作出變更判決。值得注意的是，對于顯失公正的行政處罰，這里用的是“可以”二字，意味著既可判決變更，又可判決撤銷，法院可以自由裁量。即使法院作出變更判決還應注意兩點：一是不得加重對原告的處罰，但利害關系人同為原告的除外；二是行政程序中未處罰的人，不得在訴訟程序中直接處罰。

四、案件啟示

（一）完善稅務行政許可的相關文書。《行政許可法》明確規定，聽取申請人、利害關系人的陳述和申辯，以及針對三類事項應當舉行的聽證程序都是行政機關聽取當事人意見的程序，都是程序公正原則的體現。為防止聽證流于形式，該法還明確了案卷排他原則，即聽證筆錄要作為作出行政許可決定依據的法律地位。而行政立法、行政處罰和行政復議中的聽證程序都沒有規定該原則。但國稅發［2004］73號文附件所列“稅務行政許可文書樣式”以及《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》（以下簡稱總局公告2009年第1號）卻沒有稅務行政許可申辯、聽證制度的相關稅務文書及公告內容。因此筆者建議，盡快修訂國稅發［2004］73號文附件所列“稅務行政許可文書樣式”及總局公告2009年第1號，增加稅務行政許可的上述相關內容，以實現法律與總局文件及公告之間銜接的統一性。

（二）修訂“確定”印制發票的相關表述。新《發票管理辦法》明確規定要采用招標形式來確定印制發票的企業。這里用了個“確定”，就不是“指定”了。但無論是《稅收征管法》還是國稅發［2004］73號文，都用了“指定”二字。而稅務局“指定”印刷企業典型的違反了政府采購原則，發票印制應當全程通過政府采購公開招標方式產生。此外，新《發票管理辦法》屬于行政法規，不僅是處理發票問題的重要依據，也是法院等部門執法的重要依據。筆者建議盡快修訂《稅收征管法》及國稅發［2004］73號文相關表述，將“指定”改為“確定”。

（三）規范稅務行政許可的執法行為。《行政許可法》的一大亮點是：除繼承了國家賠償責任制度外，還首次確立了依法補償責任制度，即就算是合法行為，如果導致了相對人的合法利益損失，也可能要依法予以補償。為防止行政權力被濫用，該法的另一特色是監督檢查責任制度。因此筆者建議，實踐中應嚴格按照法定的手續、步驟、期限及公示要求等實施稅務行政許可，保證執法行為的透明化，同時健全監督檢查責任制度。

（四）擴大稅務行政處罰聽證范圍。我國《行政處罰法》規定“責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定”適用聽證程序。這里的“等”字，根據最高人民法院關于印發《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》的通知（法［2004］96號）的規定，應為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。但國稅發［1996］190號文將稅務行政處罰聽證范圍僅限于較大數額的罰款。而納入稅務行政復議范圍的處罰則有罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權三種，還明確規定對重大、復雜的案件必要時可以采取聽證的方式審理。“行為標準”按理應當將最嚴厲的處罰行為全部納入聽證范圍之內，否則就會失去聽證制度設立的意義。因此筆者建議，盡快修訂國稅發［1996］190號文，進一步擴大將“停止出口退稅權”等較嚴厲的稅務行政處罰納入聽證范圍中來。