小企業會計與稅法的差異

郭繼宏

小企業會計除了《小企業會計準則》規定執行企業會計準則的小企業外，一般都遵循《小企業會計準則》。遵循《小企業會計準則》進行會計核算時，計算企業會計利潤與按照企業所得稅法計算應納稅所得額畢竟存在差距，《小企業會計準則》會計規范不等同于企業所得稅稅法。本文擬對小企業會計與稅法在會計要素確認方面的差異談一點粗淺之見，供廣大小企業會計人員批評指正。

一、小企業資產與稅法規范資產的差異

小企業的大部分資產與稅法確認的資產計量方法一致。比如，小企業對資產的初始計量、后續計量等方法基本一致。但是，小企業也有一部分資產存在小企業會計與稅法規范的差異。具體如下：

（一）長期投資賬面價值與計稅基礎不同

按照《小企業會計準則》的規定，長期投資成本包含買價和相關稅費，但不包含已經到付息期或已宣告尚未領取或尚未收到的債券利息或股票現金股利。但是，按照稅法規定，小企業取得投資時，投資成本不僅包含買價和相關稅費，也包含已經到付息期或已宣告尚未領取或尚未收到的債券利息或股票現金股利。

（二）固定資產賬面價值與計稅基礎不同

1.折舊范圍不同。《小企業會計準則》規定，“小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已計提折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊”。而《企業所得稅稅法》則規定，“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。下列固定資產不得計算折舊扣除：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；二是與經營活動無關的固定資產”。可見，上述兩項內容所述固定資產不在稅法計提固定資產折舊之列。

2.固定資產會計核算與稅法規范的差異。小企業可選用的折舊方法包括年限平均法（即直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。但《小企業會計準則》沒有規定各類固定資產折舊年限。而稅法規定，“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計提折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）機器、機械和其他生產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年。”這是勢必造成小企業固定資產賬面價值與計稅基礎因計提折舊年限不同而產生差異。

（二）無形資產賬面價值與計稅基礎不同

小企業自創的無形資產中專利權部分，由小企業開發完成，符合資本化條件的，按照《小企業會計準則》的有關規定，將這部分研發支出歸集的成本予以資本化，轉為無形資產專利權。但是，按照稅法規定，小企業在攤銷無形資產時，應按其150%分期攤銷，遞延計入以后年度費用。這樣，小企業的無形資產賬面價值與計稅基礎不同。

（三）自行營造或繁殖的生產性生物資產賬面價值與計稅基礎不同

《小企業會計準則》為了完整反映小企業生物資產的價值，充分體現小企業的生產經營能力，同時考慮到小企業取得生產性生物資產通常有外購和自行營造或繁殖兩種途徑，因而，借鑒《企業會計準則第5號——生物資產》有關規定，指出“自行營造或繁殖的生產性生物資產成本按自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出”。而《企業所得稅法》則沒有對小企業自行營造或繁殖的生產性生物資產的計稅基礎作出規定，也就是說《企業所得稅法》允許小企業自行營造或繁殖的生產性生物資產，在營造或繁殖過程中所發生的成本，計入當前費用，在稅前扣除。

二、小企業負債與稅法規范負債的差異

小企業的負債中“應付職工薪酬”核算內容與稅法規范的應付職工薪酬差異較大。具體內容如下：

1.殘疾人應付職工薪酬，是指企業根據有關規定應付給殘疾人職工的各種薪酬。小企業殘疾職工的薪酬在“應付職工薪酬”科目按實際發生額核算。但按照《企業所得稅法》第三十條第（二）項、《企業所得稅法實施條例》第九十六條、《財政部國家稅務總局關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅［2009］70號）等相關規定，企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給上述人員工資的100%加計扣除。

2.一般人員應付職工薪酬中工資附加費部分與稅法規范內容不一致。不一致內容包括：（1）福利費。會計核算要求，以工資總額為基數，按不超過14%的比例計提。但是，所得稅法要求在超過14%的比例實報實銷，小企業實際發生的福利費超支部分，應調增應納稅所得額。（2）職工教育經費。會計核算要求，以工資總額為基數，按不超過2.5%的比例計提。但是，所得稅法要求在超過2.5%的比例內實報實銷，小企業實際發生的教育經費超支部分，結轉年度繼續扣除，當年超支部分應調增應納稅所得額。（3）“五險一金”按有關規定計提，并交納有關部門的工資性支出。實際工作中，住房公積金超支可能性較大。小企業超過稅法規定的部分，應調增應納稅所得額。

三、小企業收入與稅法規范應納稅所得額的差異

小企業收入，是指小企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與投資者投資無關的經濟利益的總流入。小企業的收入包括銷售商品收入和提供勞務收入。小企業確認的收入，包括利得，與企業所得稅法規范內容基本一致。但是，也有部分差異較大。具體內容如下：

1.勞務收入不包括金融保險企業取得的收入。小企業提供勞務的收入，是指從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、科技服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。但是，小企業勞務收入不包括小金融保險企業取得的收入。這是因為《小企業會計準則》不適用于金融保險企業和其他具有金融保險性質的企業。

2.視同銷售確認的收入不同。小企業會計核算確認的收入中僅包含一部分視同銷售收入，即外部視同銷售收入，如捐贈支出、對外投資等。這種支出表面看，沒有買賣行為，甚至也不開具發票，但稅法視為銷售行為，即作為交易活動處理，應計算繳納增值稅或營業稅。但其內部視同銷售的收入，小企業會計核算不予確認收入。內部視同銷售，是指小企業作為一個會計主體，其會計主體內部各單位之間發生的物資轉移活動，如基本建設支出領用本企業產品。這種活動不論從轉移表面看，還是從商業實質看，都不具有銷售性質，沒有買賣行為，也不開具發票，但屬于增值稅應稅范圍，應作為銷售活動。同時，按《企業所得稅法》的有關規定，內部視同銷售不屬于企業所得稅規定的視同銷售。

3.國債利息收入。小企業會計核算將國債利息收入作為小企業收入處理，計入“投資收益”賬戶。但是，按照《企業所得稅法》的有關規定，國債利息收入，包括地方政府債券利息收入不交納所得稅，作為免稅收入處理。同時，小企業債券利息收入，不僅包含債券票面利息，也包含逐期攤銷的溢折價金額。但《企業所得稅法》規定，債券利息收入只包含債券票面利息。

四、小企業費用支出與稅法規范費用的差異

1.管理費用。其中的業務招待費，小企業會計核算時，實報實銷。但是，稅法規定允許稅前列支60%，且不超過當年收入的5‰，否則，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，應調增應納稅所得額。

2.財務費用。其中的利息支出，小企業會計核算時，實報實銷。但是，稅法規定允許稅前列支部分，為小企業從非金融企業取得借款發生的利息支出，超過同期同類貸款利率計算的利息支出部分，在所得稅匯算清繳時，應調增當年應納稅所得額。

3.銷售費用。小企業會計核算廣告費和業務宣傳費時，采取實報實銷方式。但是，稅法規定允許稅前列支部分不超過當年收入的15℅，否則，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，應將超支部分調增當年應納稅所得額，并結轉下年度繼續扣除。

4.營業外支出。小企業會計核算與稅法規定的內容有差別的具體有兩項：（1）捐贈支出。小企業會計核算時，發生的捐贈支出實報實銷。但是，稅法規定允許稅前捐贈部分不超過當年利潤總額12℅的部分，且捐贈對象為縣級以上政府部門或非營利組織，方可準予扣除。否則，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，應將捐贈部分調增當年應納稅所得額。（2）稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失。小企業會計核算中，發生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失等支出為實報實銷。稅法規定不允許稅前列支，小企業所得稅匯算清繳納稅申報時，應將這部分滯納金調增當年應納稅所得額。