我國房地產稅制進一步改革與完善需要聚焦的幾大問題*

◆龐鳳喜

我國房地產稅制進一步改革與完善需要聚焦的幾大問題*

◆龐鳳喜

自決策層首次釋放房地產稅制改革信號以來，迄今已過去十年有余。2013年，決策層進一步明確提出：加快房地產稅立法并適時推進改革，使得各界對房地產稅的改革有了新的期盼或擔憂，但其改革時間表及改革的具體內容并無清晰方案。為此，文章梳理了房地產稅進一步改革與完善需要解決的重大問題，認為主要應聚焦于以下五個方面：一是房地產稅法源的規范；二是厘清房地產稅制改革的目標定位與理論效應；三是客觀評價滬渝房產稅的試點改革；四是繼續推進我國房地產稅制改革需要明確的房地產稅目標、用途及主要稅制要素安排原則；五是房地產稅制的配套改革。

房地產稅制；稅法法源；目標定位；理論效應；滬渝房產稅試點；配套改革

自2003年黨的十六屆三中全會《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決議》中決策層首次釋放房地產稅①（時稱物業稅）改革信號以來，學術界即對此問題展開了廣泛而持續地研究，并在該稅種稅制改革的必要性、改革目標、開征效應、開征障礙、稅制設計、稅基評估、稅收征管、滬渝房地產稅試點改革方案評價、發達國家和地區房地產稅制借鑒等方面取得了一系列豐碩的研究成果。與此同時，此項改革一直受到地方政府、地方稅務機關以及住宅擁有者——納稅人之自然人的高度關注。但從制度實施層面來看，則進展相對緩慢。其基本表現是，在經過部分省市多年先行空轉運行之后，直至2011年初才選擇在滬、渝實行房產稅實轉的試點改革，其后，又基本上處于停頓狀態。當前，無論是“營改增”的大幅推進，還是地方政府融資平臺債務逐漸迎來兌付高峰，而靠賣地維持償債的不可持續性，抑或是隨著地方政府逐漸回歸市場經濟的本質要求，相應帶來的與日俱增的民生支出壓力等等，都對地方政府尋求穩定的財源與主體稅種，提出了前所未有的迫切要求，且理論和域外的稅收實踐都表明，房地產稅改革非常有利于地方稅體系的建設，正因為如此，房地產稅制改革與完善問題再度成為新的財稅熱點問題，尤其是中國共產黨十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：加快房地產稅立法并適時推進改革，這一決策層的最新表述，更使得各界對房地產稅的改革有了新的期盼或擔憂，但其具體改革時間表及改革的具體內容則并無清晰的方案。為此，特別需要梳理房地產稅進一步改革與完善需要解決的重大問題。本文主要聚焦于以下五個方面。

一、房地產稅法源的規范

法源，即法的淵源，是指那些來源于不同國家機關制定或認可的因而具有不同法律效力意義和作用的法的外在表現形式。當前，我國稅法①本文所用的稅法，是廣義的角度。包括已完成全部立法程序的稅收法律，以及尚未完成全部立法程序的稅收法規、規章等征稅辦法。的法律淵源主要包括：憲法、法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、特別行政區法規、經濟特區法規、部門規章等。實際的操作中，法源還包括由國家稅務總局這類國家行政機關制定的行政法規和規章以外的規范性文件。顯然，法源既涉及法律形式，又關聯著法律效力的等級問題，且后者更具有實際意義。因為在法律的創制中，法律效力等級較低的法律要求不得與上級法律相抵觸，而在法律的適用階段，執法者應當選擇有效的法律淵源，以保證執法的正確性。

在近代西方國家稅收制度發展過程中，雖然不同時期的具體稅收政策和稅收法律形式不盡相同，但稅收立法所遵循的基本原則都大體相近，主要包括稅收法定主義原則、稅收公平原則及實質征稅原則。其中：稅收法定主義原則又是其最基本的原則，具有普遍的國際適用性。而所謂稅收法定主義原則，指的是稅收的課征必須基于法律的依據才能進行。而此處的“法律”是指最高立法機關制定的法律，不包括行政機關制定的行政法規。這是由稅收分配活動的本質要求所決定的。即稅收盡管本質上體現為納稅人為消費公共商品而支付的成本或價格，但實際的支出與受益之間并不存在一一對應的報償關系，因此，從直接的意義上看，它體現為納稅人的財富單方面地從納稅人手中轉入國家手中，而由此引起的稅收分配關系，必然直接影響到國計民生，相應地，也必然要求政府依法征稅。在我國，隨著市場化改革的不斷深化，公民個人產權制度的內容發生了巨大的變化，其核心內容是承認公民個人是各種生產要素的產權主體。與此相適應的變化是：一方面，政府對于私人部門經濟的依賴性增強；另一方面，私人部門也越來越迫切地期待自身的財產能夠得到憲法的保護。順應這種變化，十屆人大二次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》從法律上進一步明確了私有財產的保護范圍，并明確規定：公民的合法的私有財產不受侵犯，國家依照法律規定保護公民的私有財產和繼承權，從而為私有財產權的保護提供了憲法保障。而私有財產權的確立，對于我國稅制建設從理念到具體制度的設計都具有十分深遠的理論意義與現實意義。對房地產征稅，且本源意義上的房地產稅，是由大范圍自然人繳納的財產稅，且年年需要繳納，它是以國家公共權力對私人財產權利的侵犯實現的直接稅，而納稅人的私有財產能否得到憲法的保護，實際上也關乎政府征稅的合法性問題，亦居于所有稅種之“稅痛”之首，因此，房地產稅實現“稅收法定”主義原則，對于我國稅制優化與稅制結構性調整的實現，更具有里程碑式的積極意義，在我國房地產稅制規范與完善的過程中，應受到足夠的重視。

從目前我國的房地產稅法源來看，主要包括以下三個部分：

一是行政法規之房產稅暫行條例。1986年9月15日，國務院文件國發〔1986〕90號發布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，2008年12月31日，國務院第546號令，宣布1951年8月8日由原政務院公布的《城市房地產稅暫行條例》自2009年1月1日起廢止的同時，外商投資企業、外國企業和組織以及外籍個人，依照《房產稅暫行條例》繳納房產稅。

二是稅收部門規章。即由國家財政部、國家稅務總局、海關總署等具體行使國家征稅權力的職能部門根據授權制定的關于解釋稅收法律、法規，關于征稅的補充規定，以及具體征稅辦法等行政文件。在我國，稅收部門的規章主要有三種形式：其一，對稅收法律和稅收行政法規所做的解釋性規范；其二，根據稅收法律和稅收行政法規，對某些特殊稅收問題做出的補充規定或具體征稅規定；其三，對某些具體稅收問題或案例所做的特案處理。其法律效力低于稅收行政法規。如：財稅〔2008〕152號，《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》；財稅〔2004〕140號，《財政部 國家稅務總局關于調整房產稅有關減免稅政策的通知》；國稅發〔1999〕44號，《國家稅務總局關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋法規的通知》；國稅發〔2003〕89號，《國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》等。

三是地方稅收法規。即由地方國家機關依照憲法和法律，在財政、稅收管理權限范圍內制定的，僅在其轄區內具有法律效力的稅收法律規范。如：上海市滬府發〔2011〕3號，上海市人民政府關于印發《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》的通知，2011年1月27日發布，自次日起執行。重慶市人民政府令第247號，市人民政府同意《重慶市人民政府關于進行對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》和《重慶市個人住房房產稅征收管理實施細則》，自2011 年1月28日起施行等，基本上屬于這一層次。

上述稅法淵源的突出問題在于：

1.行政主導立法，立法主體不適格

關于房地產稅的立法主體適格問題，也就是其現行立法主體是否構成合格的當事人的問題，或者說，是否具有立法資格的問題。我國現行稅收實踐中實施的房地產稅制立法主體主要包括國務院、財政部、國家稅務總局以及重慶市和上海市人民政府，細究起來，均存在一定程度的主體不適格問題。具體來說，《立法法》第九條“本法第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權做出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規”。而第十條“授權決定應當明確授權的目的、范圍。被授權機關應當嚴格按照授權目的和范圍行使該項權力。被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關”。上述規定雖然十分清晰、明確，但在實際的操作中，目前房產稅法的立法狀況是，盡管國務院作為最高行政機關并未擁有完全的稅收立法權，而財政部和國家稅務總局則沒有立法權，但真正實際發揮作用、調控市場的房產稅規范性文件立法主體，反而基本上是后二者。至于重慶和上海，其相同時間頒布的“對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法”同樣違背了憲法和立法法，因為地方人民政府只是地方各級國家權力機關的執行機關，是地方各級國家行政機關，同樣沒有稅收立法權。

2.立法層次較低，但實際效力不低

我國當前實行的房地產稅制，包括房產稅暫行條例、城鎮土地使用稅暫行條例，房地產稅稅收部門規章，以及房地產稅地方稅收法規三個層次，其最高層次僅達到行政法規的層次。根據我國2000年7月1日開始實施的《立法法》第二章法律第八條“下列事項只能制定法律”，具體是指其中第八款（八）“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”。而房地產稅制度無疑應該屬于稅收的基本制度。其相應的稅制要素，包括：納稅人、課稅對象、計稅依據、稅率等應當由法律規定，且原則上不允許授權。前已述及，稅收法定原則中的“法”是最高立法機關制定的法律，不包括政府制定的行政法規。顯然，房地產稅法尚未到達“法”的應有層次。

而造成當前我國房地產稅制立法層次較低的原因，又主要在于，一直以來，立法主體的適格問題未能受到足夠的重視，換言之，稅收法治意識整體偏弱，因此，其結果必然是稅法的立法層次普遍較低，且清一色為行政主導立法。不僅如此，稅法的法律效力應按客觀層級排序的意識也嚴重不足。根據《立法法》的規定，上位法優先于下位法，這也是一種法律常識。但是，在實際操作方面，國家稅務總局發布的通告，其法律效力往往還高于行政法規，而上海和重慶發布的兩個《暫行辦法》，不僅立法層次低，且其中的諸稅收要素，如納稅義務人、征稅對象、計稅依據、稅率等，均與上位法《房產稅暫行條例》有沖突。

客觀來看，行政立法無疑具有效率高、適應環境要求快等特點，但其帶來的問題是，不僅導致立法層次較低等一系列不良后果，且隨意開征稅種的行為，既損害了稅收法定主義原則，也損害了納稅人的財產權益，并容易與上位法相沖突，由此也易損害法律的嚴肅性。從這個角度來看，中國共產黨十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出的“加快房地產稅立法并適時推進改革”，其路徑選擇是正確的。因為市場經濟本身就是法治經濟，遵守法律、尊重法律應當成為改革的基本共識和行為準則，而稅制改革作為利益調整的載體，尤其必須在法律的框架內進行。

二、房地產稅制改革目標定位與理論效應

在房價高企，居民之間收入分配差距擴大，而社會保障體系尚不健全，以及地方政府財權、財力與所需提供基本公共服務的能力不匹配等諸多復雜背景下提出的房地產稅改革，一開始就承載了多方與多種期望，因此，《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》指出，房產稅改革是“為進一步完善房產稅制度，合理調節居民收入分配，正確引導住房消費，有效配置房地產資源”為目的制定的；重慶則指出：為調節收入分配，引導個人合理住房消費，根據國務院第136次常務會議有關精神，重慶市人民政府決定在部分區域進行對部分個人住房征收房產稅改革試點。在以上兩個城市的房產稅試點改革中，其目標更多定位為調節收入分配，引導個人合理住房消費的調節功能。

事實上，盡管目標是個人、部門或整個組織所期望的成果，帶有明顯的主觀性，但這種主觀性不是盲目和臆想的，它仍然應建基于客觀的功能與作用之上。理論上來看，房地產稅的征收主要有以下幾個方面的作用：

首先，征收房地產稅，有助于為地方政府獲取新的穩定的財政收入來源，在一定程度上填補地方財政收支的缺口，并逐漸減少我國地方政府存在已久的對“土地財政”的依賴。

其次，征收房地產稅，有助于調節收入分配、縮小貧富差距。其基本原因在于，房地產稅對納稅人擁有的財產征稅，一定程度上可以體現量能負擔原則，且房地產稅作為直接稅，其稅負通常不易轉嫁，其征收可以有效彌補個人所得稅在調節收入分配差距的局限性。

再次，征收房地產稅，有助于促進資源節約，優化土地資源與房產資源配置。征收房地產稅將會一定程度上提高房地產持有的稅收成本與資金占用成本，對于減少土地、房產資源的閑置浪費會有一定的抑制作用。同樣，通過改革房地產稅制，加大房地產保有環節的稅負，有助于引導居民合理消費住房，相應減少以投機和投資為目的的囤房囤地，有利于提高土地和房產資源的利用率。

而以上作用的實現，實際上都源于房地產稅最原始、最本質的功能，即房地產稅的征收，可以使地方政府穩定、持續地獲取財政收入，其他作用則是以此為基礎帶來的客觀效應。

其作用機理是：通過完善稅制，并通過房地產稅征管能力的有效增強，確保該稅制理論稅負與實際稅負基本一致，從而為地方政府提供穩定的收入來源，與此同時，該稅增加了不動產的持有成本，從而可以一定程度上實現有效調控資源配置，并達到相應調節收入差距的目的。

因此，在我國房地產稅制的改革中，必須分清目標定位與理論效應。通過厘清改革目標，以加快房地產稅改革與完善的統一規劃和部署。而如果混淆改革目標與理論效應，則理論界和決策界多個目標的提出，將導致的明顯后果：一是改革的終極目標不清晰；二是難以明確改革過程的階段性規劃。其中，后者是前者的結果，而二者又是對房地產稅基本功能與理論效應混淆的結果。在房地產稅改革肩負多種期盼時，必須明確什么才是其主要的目標，否則，理論建設會雜亂無章，實際工作的開展則會遲疑不決，止步不前。況且，房地產稅的改革是一個系統工程，必須分階段推進，而不同的改革階段同樣應賦予清晰的階段性改革目標和內容，否則，必然導致改革的盲目，也最終影響整個稅制的設計與運行及其運行后果的理想與否。

三、客觀評價滬渝房產稅試點改革

自2011年年初推出的上海、重慶房產稅試點改革，邁出了房地產稅收改革的重要一步，客觀評價其制度設計與實施效果，對于進一步推出全面的房地產稅改革方案極為重要。

筆者認為，兩市的房地產稅試點改革方案中，最值得肯定的是在以下三個方面有所突破。一是關于稅源信息獲取；二是稅源信息的管理；三是稅收征管的協同作戰與信息共享。具體來說，關于稅源信息的獲取方面，重慶市方案規定，國土房管部門應在《暫行辦法》施行之日起3個月內將存量獨棟商品住宅的基礎信息傳遞給當地稅務機關。其中基礎信息包括：房屋所有權人、所有權人身份證件號碼、產權共有情況、聯系電話，房屋坐落、建筑面積、房地產項目（樓盤）名稱、樓棟號，合同交易價格、房產權屬登記日期等；國土房管部門實時將新購獨棟商品住宅、高檔住房和身份證件號碼非本市的個人新購住房的合同簽訂時間、房產權屬登記日期、身份證件號碼非本市的個人在重慶擁有住房情況等基礎信息傳遞給當地稅務機關。上海市規定，主管稅務機關可根據需要會同住房保障房屋管理、建設交通、規劃國土資源、公安、民政、人力資源社會保障等部門復核購房人提供的有關信息。在稅源信息的管理上，重慶方案規定，稅務機關應及時建立“一戶式”個人住房房產稅征收檔案。稅務機關可以依法查閱、調取應稅住房所有人與納稅相關的資料、憑證，有關單位和個人有義務如實提供。在稅收征管的協同作戰上，重慶方案規定，稅務機關將納稅人欠稅信息傳遞給國土房管部門，由國土房管部門對欠稅的住房予以交易限制，交易限制待納稅人繳清欠稅后解除。各相關管理部門要積極配合稅務機關建立個人住房房產稅征收控管機制。對納稅人轉讓應稅住房不能提供完稅憑證的，不予辦理產權過戶等相關手續。稅務機關應加強與財政、國土房管、戶籍、工商、民政、人力資源社會保障、建設等管理部門的協作配合，及時獲取第三方的涉稅信息資料，推進個人住房房產稅征收管理工作。上海市規定，市地稅、住房保障房屋管理、建設交通、規劃國土資源、財政、公安、民政、人力資源社會保障、統計等部門要共同建立全市統一的房地產信息管理平臺，實現個人住房信息數據庫信息共享。市住房保障房屋管理、建設交通、規劃國土資源、財政、公安、民政、人力資源社會保障、統計等部門要積極配合地方稅務機關建立應稅住房房產稅征收控管機制，根據本市對部分個人住房征收房產稅試點的需要，提供相關信息，共同做好應稅住房的認定工作。為此，上海市還建立了工作機制，即市政府成立由市財政、地稅、住房保障房屋管理、建設交通、規劃國土資源、公安、民政、人力資源社會保障、統計等部門組成的房產稅試點工作機構，建立健全工作機制，推進房產稅試點工作。此外，重慶市還專門就保密問題做出了較為嚴格的規定，即稅務機關有義務為納稅人的納稅情況、應稅房產情況及其他個人隱私信息保密，除稅收違法行為信息外，不得對外泄露納稅人的相關信息。

而以上方面的改進，對于我國未來稅制建設將逐漸更加關注直接稅，尤其是面向自然人的直接稅，無疑提供了寶貴的制度設計與實踐經驗。但客觀來看，滬渝三年多的房地產稅試點改革實踐也暴露出了一些問題。包括在稅制要素設計安排、稅種性質與稅收收入用途安排上均存在一定的不足。

1.在稅制要素設計安排上存在的不足

從課稅對象來看，上海市房產稅①本文僅考慮滬、渝對本市居民住房的征稅。的課稅對象主要是“增量房”，即本市居民新購第二套及以上住房；重慶市的課稅對象則主要是“高級住宅”，具體規定是存量獨棟別墅、新購高檔住宅，即基本不涉及存量房。同時，從稅收優惠看，上海、重慶均有針對普通居民的優惠政策。其中：上海暫行辦法規定的免稅面積是人均面積，即新購住宅與原有住宅合并計算的人均住房面積不超過60平方米，新購住房暫免征收房產稅；重慶市暫行辦法的免稅規定是總面積，其中：獨棟商品住宅的免稅面積為180平方米，新購的獨棟商品住宅、高檔住房免稅面積為100平方米，納稅人家庭擁有多套新購應稅住房的，按時間順序對先購的應稅住房計算扣除免稅面積。可見，其課稅對象范圍偏窄，優惠范圍則偏寬，因而課稅范圍明顯偏窄。

從計稅依據來看，上海和重慶都按交易價格計征。其中：上海市規定，計稅依據“暫按應稅住房市場交易價格的70%計算”；重慶市規定“以房產交易價計算；獨棟商品住宅和高檔住房一經納入應稅范圍，如無新的規定，無論是否出現產權變動均屬納稅對象，其計稅交易價不再變動”。此項規定無疑延續了現行房產稅計稅依據的弊端。姑且不論其他方面，單從公平性來說，就存在重大缺陷。因為納入征稅范圍的房屋，在獲得時間和方式上的不同，將導致極大的價格差異，尤其是對存量房，交易價格更難以衡量房屋的現有價值。對我國而言，過去的十年，是房地產價格暴漲的十年，因此，同樣品質與地段的房子，僅僅因為購買時間或方式的不同，價格差異巨大。這表明，現有試點方案明顯不合理。

從稅率來看，上海市的房產稅名義稅率為0.6%，實際操作中，由于房產稅暫按應稅住房市場交易價的70%繳納，因此，實際有效稅率為0.42%，重慶市房產稅的稅率為0.5%、1%與1.2%三檔稅率。而稅率涉及的稅負設計則并無參照系，可能更多考慮的是居民承受能力，而實際上，對該稅種而言，與以往課征的稅種不同，其稅負除應考慮承受能力外，更需要考慮對應的支出項目是什么？以及是否合適的問題。

2.稅種性質不屬于財產稅

房地產稅屬于公認的財產稅。上海市和重慶市都對個人住房房產稅的納稅義務時間規定為房產權屬登記日期的次月起，稅款按年計征，不足一年的按月計算應納稅額。即從征稅環節來看，可以理解為是按照財產持有環節來征收。因此，滬、渝房產稅均被稱為“房產稅”。但實際上，綜合來看，其性質并不完全屬于房產稅，而屬于對房屋課征的“特別消費稅”。具體來說，重慶房產稅側重于對高檔住宅進行調節，未對除高級住宅以外的房屋產生影響，故普通大眾的稅收負擔不受影響，而上海市房產稅征收對象針對的是暫行條例頒布以后新購的第二套房產，并且規定新購二套及以上住房的，合計計算的家庭全部住房面積人均超過60平方米的，就超過部分征稅，因而也帶有對房屋征收奢侈性消費稅的含意。

3.稅收用途不合理

從稅收最終用途來看，根據滬、渝房產稅暫行條例的規定，上海市房產稅收入全部用于保障性住房建設等方面的支出，重慶市的房產稅收入則全部用于公共租賃房的建設和維護。而這與房屋稅一般作為受益稅性質的稅種也存在一定的差距。

而正因為滬、渝房產稅試點方案仍存在諸多不足，因此，其運行效果沒有達到預期的明顯成效。從財政效果來看，雖無公開且易得的統計數據，但業內人士估計，兩地實際征收的房產稅一年最多不過幾億元，“不會超過10億元”，①張景勝：《試水一年房產稅周歲盤存》，《城市住宅》，2012年第2期。且整個房產稅在兩市的地方財政收入中均不足0.7%的占比，因此，其對當地的財政收入貢獻甚微。同時，在房地產市場價格平均漲幅居世界之首的我國，兩市較窄的征稅范圍、較低的房產稅稅率、較寬的稅收優惠，對抑制房地產投機，抑制房價，調節收入差距等社會效果也差強人意。

四、進一步推進我國房產稅制改革需要明確的幾個問題

根據以上分析，未來房地產稅制的改革與完善，除應注意加快房地產稅稅制的法源規范以外，主要應在以下方面加強建設。

1.房地產稅改革的目標定位：應該是為基層地方政府提供穩定的財政收入來源

近10年來，我國房地產價格居高不下，因此，推行房地產稅改革時，各界大多將改革目標寄望于降低房價。而實際上，導致房地產價格上漲的原因極其復雜，如建筑物的地理區位，道路交通通達度，城市化進程加快對住房的旺盛需求而導致供需較大的缺口，住宅本身的性質，以及財富積累保值增值需求等等。誠然，房地產稅的征收，客觀上會產生一定的抑制房價上漲效應，但絕不是解決問題的根本出路。因此，改革中首先應該明確的是，房地產稅的基本定位應該是為基層地方政府提供其進行部分公共服務活動所需的財政資金來源，是基層地方政府部分公共服務的成本補償方式。

2.房地產稅的用途：應該符合付出和受益對等原則

房地產稅實質上屬于受益稅，即公共服務的提供與政府稅收之間，或納稅人稅收支付與公共服務享受之間，本質上就是一種市場式的等價交換關系，因此，房地產稅的征收，應體現“誰受益誰納稅”或“誰納稅誰受益”的原則，從而將公共服務的價值內在資本化到房屋的價格中。上海和重慶將房產稅收入用于保障房建設和公共租賃房維護的做法，不符合房產稅的受益稅性質，應將房地產稅設置為實質意義上的受益稅。以進一步明晰房地產稅的改革思路，并提升民眾的改革支持度。

3.房地產稅的征稅范圍：應該不分城鄉、不分普通住宅與高檔住宅

作為為基層地方政府提供穩定收入來源的稅種，以及受益稅稅種，房地產稅的征稅范圍應包括所有類型和用途的房產，不分普通住宅和高檔住宅；不論是營業房還是自住房；不論是存量房還是增量房；且不論城鄉，均應納入征稅范圍。對于少數困難群體，則可以給予特殊照顧。之所以不論城鄉，是因為隨著我國經濟的快速發展，城鄉界限已日益模糊，尤其是在廣大發達的區域。且從增強稅收的公平性和減少操作上的困難而言，也應統一征收，而不是簡單地以城鄉為征免劃分標準。

4.房地產稅的計稅依據：應該采用一定時期房屋的評估價格

同理，作為為基層地方政府提供穩定收入來源的稅種，以及受益稅稅種，房地產稅的計稅依據應該采取一定時期房屋的評估價格，以實現既反映房產的市場真實價值，體現公平性和“量能負擔”的原則，同時又實現個人付費與公共服務受益相匹配，稅收和經濟發展同步增長的目的。

5.房地產稅的稅率：應對應地方某項或某幾項基本公共服務支出

地方主要公共支出項目包括：基礎教育、中小學教育、醫療衛生、治安警察、消防設施、垃圾處理、城市管道、道路維護、公園、圖書館等，房地產稅稅率的設計，應對應地方某項或某幾項基本公共服務支出，并使之具有相對固定的確定值或范圍，主要實行量出為入的原則，同時，應考慮通貨膨脹等因素導致存量財產市場評估價值上升，而財產擁有者反而收入下降的客觀現實，使之盡可能與納稅人支付能力相匹配，并增強法律的穩定性與可預測性。

五、房地產稅制配套改革

房地產稅作為我國對自然人財產的征稅，涉及眾多的利益群體與利益訴求，尤其是首次作為直面廣大自然人納稅人的稅制改革，涉及一系列復雜的問題，需要注重配套改革。這些改革主要包括三個方面：

1.稅制本身的配套改革

一是合并現行房產稅和城鎮土地使用稅。因為二者同屬于房地產保有稅，根據《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。且土地價值并入房產原值繳納房產稅后，城鎮土地使用稅仍應當按照土地面積乘以適用稅額計算繳納”。上述做法存在明顯的重復征稅。況且，土地與土地上的附著物并不能簡單地加以分開，房產不僅地理上依附地產，而且財產價值評估也常常是結合在一起的。尤其是改革后的房地產稅制，在應按市場評估價格為計稅依據的情況下，則更無法清晰區分房價和地價。因此，有必要對房地產實行合并課稅。

二是應注意稅種之間與稅費之間的銜接。如對個人因購置住房而產生的貸款利息，對個人因租用房屋而產生的租金支出，對個人繳納的財產稅，應允許在個人所得稅稅前扣除外，還應通盤考慮其他相關稅費的簡并。

2.稅制征管上的配套改革

相對于稅制要素的安排，對于房地產稅而言，其成功與否，更取決于征管改革上的成功與否。作為直接稅，房地產稅與納稅人的利益存在直接相關性，不僅易深受社會，尤其是高所得、高財富擁有等社會階層的阻撓，而且由于對自然人課征，涉稅面極廣，要科學合理地設計稅制，也必須全面掌控相關涉稅信息。因此，其征管配套改革，主要包括：一是健全不動產登記制度，以確保房地產信息的歸屬真實、全面；二是建立健全房屋評估機制，以確保房地產稅征收上的公平與合理；三是真正實現全社會的房地產稅信息共享，這種共享，不僅僅限于按行政隸屬關系的特定區域，而是全國范圍內的信息共享。在這一點上，臺灣地區的經驗特別值得我們借鑒。在臺灣，稽征機關一方面擁有所有行政機關中最為完整的納稅人涉稅資料，但凡與課稅有關的信息，無論是對于稅收課征的主體——納稅人，還是稅收課征的客體——財產、資產、所得、消費，都有搜集、歸戶、厘正、建檔；另一方面，涉稅資料保密與共享管理又相當完善。如果沒有數據的真正共享，則既無法確立稅負、稅收優惠等稅制關鍵要素，也無法真正實現稅收征納關系的和諧。

3.稅制之外的配套改革

房地產稅的開征，涉及眾多的自然人納稅人，進而涉及各種利益訴求，將對傳統的地方政府財政治理模式產生極大的影響。而將房地產稅改革目標定位在為基層地方政府獲得穩定的財政收入來源，將房地產稅定性為受益稅，不僅是減少稅收征納矛盾的基本途徑，也是現代稅收回歸其本質屬性的必然選擇，為此，也必然要求地方財政的透明化與規范化。顯然，房地產稅改革如何體現出受益稅性質，將成為對地方政府治理能力的重大考驗，從而也涉及財政民主化機制的配套構建問題。

[1]劉劍文，陳立誠.論房產稅改革路徑的法治化建構[J].法學雜志，2014，(2).

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[6]龐鳳喜.開征物業稅是開啟我國社會變革的一個窗口[J].稅務研究,2009,(10).

[7]龐鳳喜.我國臺灣地區涉稅資料調查保密共享制度及特點[J].稅務研究,2012,(4).

（責任編輯：東方源）

F812.422

A

2095-1280(2014)05-0005-08

*本文系國家社科基金重大項目“宏觀稅負、稅負結構與結構性減稅研究”（課題號：12&ZD044）的階段性研究成果。

龐鳳喜,女，中南財經政法大學財政稅務學院教授，經濟學博士。

①房地產稅廣義上可以理解為是一個綜合性概念，涉及的稅種包括房地產業營業稅、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、土地增值稅，等等。在此意義上，“房地產稅改革”意味著綜合性改革。狹義上，房地產稅也可以僅指不動產保有環節的稅，即逐年按不動產價值課征的稅。本文采用狹義的房地產稅概念。