契稅未申報超過三年追繳違法

紀宏奎

［案例］A公司于2005年4月2日以800萬的價格購買了一宗土地進行房地產開發，A公司購買后直接通過國土部門辦理了土地過戶手續，并未向稅務機關申報繳納契稅。于2013年4月稅務稽查機關對該公司進行土地增值稅清算時，發現該公司契稅一直未申報繳納，經稽查確認A公司實際發生購買土地價款、支付被拆遷人的貨幣補償、產權調換折合的貨幣補償以及繳納的城市配套費共計4000萬元，由此計算A公司應補繳契稅160萬元。稅務稽查機關依法作出補繳契稅、加收滯納金的稅務處理決定，同時依法處以少繳稅款0.5%的稅務行政處罰決定。A公司對稅務機關依法作出的處理不服，依法向稅務機關提起稅務行政復議。行政復議機關經審理后，依法撤銷了稅務稽查機關作出的稅務處理決定和稅務行政處罰決定。

［法理分析］根據《財政部、國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）的規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益：以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益；以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。從稅收政策的規定來看，A公司應當是按照實際發生購買土地價款、支付的貨幣補償、產權調換折合貨幣補償以及城市配套費全額申報繳納契稅，但稅務行政復議機關為什么撤銷了稽查機關作出的稅務處理決定？

任何一部法律都有違法行為的追究時效。比如《刑法》有刑事追訴時效，又稱刑事追訴期；民法將當事人主張權利的時限稱之為民事訴訟時效；行政法的法律責任追究時效，包括行政征收過程中的稅款追繳期限，以及行政處罰過程中的追罰期限等等。無論是那部法律，關于法律追究時效這一概念的基本內涵是統一的，有關追究期限所體現的法律精神也應當是一致的。稅款追繳時效，也就是稅款追征期的問題，是指對于納稅人發生未繳少繳稅款及其滯納金可以追征的期限，說白了就是指如果納稅人因為各種原因不繳或少繳稅款時，允許稅務機關在多長的期限內可保留追征稅款的權力，如果超過了法定的追征期，稅務機關將喪失向納稅人追征稅款的權力，不能再要求納稅人補繳稅款。

稅法對于稅款追繳時效，主要體現在《稅收征管法》第五十二條以及《稅收征管法實施細則》第八十三條。其中第五十二條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。第八十三條規定，稅收征管法第五十二條規定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。《稅收征管法》第五十二條以及實施細則第八十三條所表達的立法精神是：

第一，對于一般性質的未繳或者少繳稅款，區分征納雙方責任分別規定了稅款追繳期限。

第二，對于嚴重性質的未繳或者少繳稅款，即偷稅、抗稅、騙稅的，規定了不受稅款追繳期限的限制。

第三，規定了稅款追征期限的計算起點。

另外，關于欠稅和未申報稅款追繳期限問題，國家稅務總局在給湖北省國家稅務局和新疆維吾爾自治區地方稅務局答復函時，根據稅收征管法的立法精神表明了國家稅務總局的理解意見：對于欠稅應當依法無限期追繳（即國稅函［2005］813號）；對于納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年（即國稅函［2009］326號）。“未申報納稅造成不繳或少繳的稅款”，應該與“偷稅、抗稅、騙稅行為”中的“未申報”相區別，應理解為納稅人非主觀故意的行為造成未繳或少繳稅款。即納稅人非惡意的、非明知故犯的未申報納稅造成稅款的流失。根據最新修訂的《刑法》規定，“偷稅”的概念不再具體列舉，而是概括為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的行為”。這里的“不申報”應該理解為“經稅務機關通知申報而拒不申報”等行為；值得注意的是，在“偷稅”的行為中，也包括不申報的情形，但構成偷稅的僅限于“稅務機關通知申報而拒不申報”的情形，也就是說，只有稅務機關通知納稅人申報納稅，而納稅人拒絕申報的才是偷稅，如果納稅人只是沒有納稅申報，而稅務機關也沒有通知其納稅申報，并且沒有“偷稅”定義中所列舉的其他行為，就不構成偷稅。而“欺騙、隱瞞手段”包括偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、多列支出或少列收入等方式。對于納稅人偷稅、抗稅、騙稅行為造成稅款的流失，稅務機關追繳稅款、滯納金或騙取的稅款，沒有時間期限的限制。“未申報稅款”應該不屬于“因稅務機關的責任”，也不屬于“納稅人、扣繳義務人計算錯誤”，而是企業自身沒有進行納稅申報而造成的未繳和少繳稅款。另外，國稅函［2009］326號文規定，納稅人不申報不繳納或少繳稅款在特殊情況可以延長至五年，這里的“特殊情況”，是指納稅人未繳或者少繳稅款累計數額在10萬元以上的。

稅款追繳時效就是對于稅收違法行為是否追究行政法律責任，屬于行政法律追究時效的范疇。稅收違法行為的行政法律責任，一般包括補償性責任和懲誡性責任。其中，對于違反稅款征收的補償性責任有補稅、加收滯納金；懲誡性責任有罰款、沒收違法所得等行政處罰。因此，對稅收違法行為追究行政法律責任的時效，當然就包括稅款追繳時效和稅收違法行為的追罰時效。既然稅款的追繳時效屬于法律追究時效的范疇，那么無論稅款的追繳時效具體如何規定，其法律精神必然符合法律時效這一概念的基本內涵。盡管刑事追訴期與行政追究期，以及不同行政法律責任的追究期，應當由各自相關法律作出規定。但是，無論是違法還是犯罪，法律對于違法行為追究期限的計算方法以及所體現的法律精神是一致的。都是指從違法行為發生或者終了之日起計算，并規定經過了多長時間或者說在多長時間內未被發現不再追究法律責任，否則無論是一次性地單個違法行為還是具有連續或者繼續狀態的違法行為均應當就其全部違法行為追究責任。按照普遍認可的法學理論，凡是違法行為都有不同的存在狀態。對于未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為，稅款追繳期限的計算方法，當然也要根據稅收違法行為的具體狀態分別作出相應的判斷。也就是說，對于一次性的、單獨的某個未繳或者少繳稅款的違法行為，稅款的追繳時效應當從未繳或者少繳稅款“這個”違法行為的“成立”之日起計算。而對于具有連續或者繼續狀態的未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為，稅款的追繳時效自然應當從未繳或者少繳稅款“這個”或者“這一系列”違法行為的“終了”之日起計算。未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為一旦被確認為未超過稅款追繳時效，那么作為這一違法行為的危害后果從發生到終了的全部未繳或者少繳稅款，當然會一并累計計算追征。所以，在理解不申報不納稅的稅款追繳期限時需要把握以下幾種情形：

一是對于一次性的、單獨的某個不申報不納稅的違法行為，稅款追繳期限應當從申報期結束的次日，也就是不申報不納稅這一違法行為的成立之日起開始計算。二是對于具有連續或者繼續狀態的不申報不納稅的違法行為，稅款追繳期限應當從不申報不納稅“這一系列”違法行為的“終了”之日起計算。假如某納稅人從2005年1月開始每個月都發生營業稅應稅行為，按照稅法規定每個月的納稅義務應該在次月1日至10日內向稅務機關辦理納稅申報并繳納稅款。但是，該納稅人直到2011年2月1日開始才按照規定逐期向稅務機關申報并繳納2011年1月及其以后的稅款，在此之前該納稅人一直不申報不納稅。假如主管稅務機關也是在2011年8月1日發現了該當事人的上述違法行為。那么，該當事人不申報不納稅的違法行為稅款追繳期限應該從2011年2月1日起計算。從2011年2月1日至2011年8月1日止，“這一系列”違法行為只是“終了”了6個月，未超過不申報不納稅3年或者5年的稅款追繳期限。由于當事人不申報不納稅的違法行為是從2005年2月11日開始一直持續到2011年2月1日才終了的，所以在此不申報不納稅期間的全部不繳或者少繳稅款均在追繳之列。而不是只追繳2006年8月以后（即從2011年8月1日期向前推5年）或者2008年8月以后（即從2011年8月1日起向前推3年）的稅款。需要特別注意的是，這里追繳的稅款從2005年1月起計算到2010年12月止，稅款的計算期間已經超過了5年，同時從這一系列違法行為中的第一個行為發生起點（2005年2月11日）到追究時點（2011年8月1日）也已經遠遠超過了5年，但這并不表示是無限期追征，因為這與無限期追征是完全不同的兩回事。三是如果不申報不納稅是一個新的正在發生的違法行為，那么稅務機關發現后應當立即責令改正，并核定繳納稅額，不受稅款追繳期限的限制。例如，某納稅人2011年7月發生營業稅應稅行為，按照稅法規定應該在次月1日至10日內申報并繳納稅款。假如主管稅務機關在次月11日就及時發現了該當事人存在不申報不納稅的違法行為，那么就應該立即責令改正。如果當事人不改正，且稅務機關核定了稅額還不繳納，那么就構成了欠稅，自然不受稅款追繳期限的限制。這里需要特別注意的是，具有連續或者繼續狀態的不申報不納稅的違法行為尚未“終了”的，實際上就是一個正在發生的違法行為，也當然沒有稅款追繳期限的限制問題。

本案中，A公司于2005年4月購買的土地，按照《契稅暫行條例》第八條規定，契稅的納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。A公司應當在4月13日內向稅務機關辦理納稅申報。但是直到申報期結束，該納稅人一直未向稅務機關辦理納稅申報也未繳納稅款。而稅務稽查機關是在2013年7月發現了這一違法行為，那么從2005年4月13日起至2013年4月止，“這一”違法行為經過了8年之久。雖然在這8年期間，A公司雖然也進行了相關稅種的納稅申報，但并沒有對契稅這一稅種進行申報，沒有連續或者繼續狀態的不申報不納稅的違法行為，按照不申報不納稅3年或者5年的稅款追繳期限，對于該公司2005年4月13日起發生的契稅不申報不納稅的違法行為，因超過了稅款追繳期限，可以不再承擔補繳稅款的責任。由此可見，稅務行政復議機關作為的撤銷稅務處理決定是正確的，“皮之不存毛將焉附”，所以，對稅務行政復議機關作出的撤銷稅務行政處罰決定也是正確的。