會計估計不可濫用差錯調(diào)整

秦文嬌

2013年上市公司中期財報即將出爐之際，證監(jiān)會下發(fā)了最新一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2013年第1期）》（下稱《問題解答》），就會計差錯的確認(rèn)與調(diào)整、同一控制下的企業(yè)合并、政府補助的確認(rèn)等五大問題進(jìn)行了解答。特別是對于會計估計差錯的解讀，在一定程度上壓縮了上市公司利潤調(diào)節(jié)空間。

一、會計差錯調(diào)整是上市公司粉飾財報慣用招數(shù)

近年來，重大會計差錯及其更正屢見于上市公司之定期報告中，財務(wù)報告作為上市公司信息披露最主要的載體,是投資者了解公司經(jīng)營狀況最直接的渠道,然而由部分上市公司操縱的會計游戲從來沒有停止過，特別是會計估計變更、重大會計差錯調(diào)整公告則與日俱增并愈演愈烈。

雖然會計差錯的發(fā)生,是會計核算的過程中不可避免的，只要存在會計業(yè)務(wù)及其各種復(fù)雜的原因，就有存在會計差錯的可能，但在某些情況下會計差錯調(diào)整則成了一些上市公司修訂業(yè)績的“利器”。

壞賬計提則是上市公司會計估計通用的手法，通常情況下，公司可以自主掌握計提壞賬的比例，公司甚至可以全額計提、或全不計提應(yīng)收賬款的壞賬，甚至?xí)霈F(xiàn)“壞賬是個筐，什么都往里裝”的情況，要么大額計提壞賬準(zhǔn)備“一次虧個夠”，要么隨意變更壞賬計提方法和計提比例。

出現(xiàn)這種情況原因之一是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)對企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例沒有制度上的強制性，計提比例由企業(yè)自行決定，因此隨意性、主觀性較大。為了避免ST,或者為了摘下ST，抑或為了取得發(fā)行新股的資格等動機，許多上市公司就利用會計政策賦予他們的“職業(yè)判斷”，隨意確定或調(diào)整計提比例，但因目前尚沒有嚴(yán)格的制度監(jiān)控，相關(guān)部門或者股民也很難“義正言辭”地干預(yù)，只不過是說說而已。這就造成了上市公司通過操作性較強的壞賬計提比例，增減或調(diào)節(jié)利潤的魔術(shù)重復(fù)上演。

所以對于應(yīng)收賬款管理報表使用者特別是投資者，應(yīng)重點關(guān)注以下三種不正常情況：一是應(yīng)收賬款數(shù)額較大且事先沒有足額提壞賬準(zhǔn)備的上市公司；二是三年期其他應(yīng)收賬款數(shù)額大且壞賬準(zhǔn)備計提不足的上市公司；三是應(yīng)收賬款占主營業(yè)務(wù)收入比例過高的上市公司。

二、“重要性”原則，是會計估計差錯調(diào)整的基礎(chǔ)

會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。常見的會計估計包括：存貨可變現(xiàn)凈值的確定、采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定、固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值及固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值、合同完工進(jìn)度的確定、預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定等。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修訂。會計估計變更一般采用采用未來適用法處理。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，根據(jù)《問題解答》要求，不應(yīng)簡單將會計估計與實際結(jié)果對比認(rèn)定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時情況，才能認(rèn)定前期會計估計存在差錯。前期會計估計存在差錯，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會計估計差錯累計影響數(shù)切實可行且該差錯重要時，才采用追溯重述法調(diào)整前期報表，否則應(yīng)采用未來適用法。

追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。涉及損益的通過以前年度損益調(diào)整核算。資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)年初數(shù)，利潤表調(diào)上年數(shù)。

未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

三、案例解析

［案例1］貴糖股份今年4月發(fā)布前期會計差錯更正的公告稱，2010年11月20日本公司收到中華人民共和國最高人民法院（2005）民二監(jiān)字第116-2號《民事裁定書》裁定結(jié)果，在最高院提審本案并中止原判決的執(zhí)行的情形下，判斷公司很有可能需要履行擔(dān)保義務(wù)，2010年并沒有對此擔(dān)保責(zé)任合理預(yù)計負(fù)債，預(yù)計負(fù)債2434.29萬元。經(jīng)第六屆董事會第十次會議2013年4月12日批準(zhǔn)，認(rèn)為2010年財務(wù)報表存在會計估計的重大差錯本期采用追溯重述法對該項會計差錯進(jìn)行更正。對此，會計追溯調(diào)整將2010年預(yù)計負(fù)債計入當(dāng)年營業(yè)外支出2434.29萬元。

［案例解析］根據(jù)《問題解答》，貴糖股份2010由于未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債2434.29萬元導(dǎo)致的會計估計差錯，金額較大且該差錯較為重要，應(yīng)采用追溯重述法調(diào)整前期會計報表。涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。

1.預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)：

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》，訴訟費用計入管理費用、質(zhì)量保證金計入銷售費用、罰款、擔(dān)保損失計入營業(yè)外支出等（會計分錄單位：萬元，下同）。

借：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出（擔(dān)保損失）2434.29

貸：預(yù)計負(fù)債 2434.29

2.所得稅的會計處理：

預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。因或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

對于擔(dān)保義務(wù)支出，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第四十四條的規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應(yīng)收款項損失進(jìn)行處理。與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保，是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保。也就是說，無關(guān)的擔(dān)保支出不可以在稅前扣除，該公司財報中未備注與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)。則擔(dān)保義務(wù)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異，不需要對擔(dān)保義務(wù)有關(guān)的預(yù)計負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行追溯重述。

［案例2］康達(dá)爾今年4月發(fā)布前期會計差錯更正的公告稱，因高志輝公交線路合作糾紛案，本公司估計本案很可能敗訴，基于謹(jǐn)慎原則，在2010年計提預(yù)計負(fù)債2556.47萬元，2012年終審判決，公司不用承擔(dān)連帶責(zé)任，為了更合理反映各年度的實際經(jīng)營成果，因此將前期多計提的預(yù)計負(fù)債2436.47萬元做前期差錯更正，相應(yīng)的調(diào)增當(dāng)年凈利潤與2012年年初未分配利潤的金額。經(jīng)公司第七屆董事會于2013年4月23日召開的2013年第一次會議批準(zhǔn)，本期采用追溯重述法對該項會計差錯進(jìn)行更正。

［案例解析］2012年終審判決康達(dá)爾不用承擔(dān)連帶責(zé)任，為此康達(dá)爾前期報表編報的預(yù)計負(fù)債2556.47萬元金額較大，會導(dǎo)致前期會計估計結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時情況，根據(jù)《問題解答》，應(yīng)認(rèn)定為前期會計估計存在差錯，采用追溯重述法調(diào)整前期報表。

1.預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)：

借：預(yù)計負(fù)債 2436.47

貸：以前年度損益調(diào)整-營業(yè)外支出（連帶責(zé)任）2436.47

2.所得稅會計處理：

連帶責(zé)任確認(rèn)的營業(yè)外支出，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生，均不允許稅前扣除，預(yù)計負(fù)債未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異，2010年預(yù)計負(fù)債未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，2013年也不進(jìn)行與此相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的追溯重述。