固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理

徐勇

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)從投入使用后到報廢之前，企業(yè)為提高固定資產(chǎn)的使用效能，或確保固定資產(chǎn)的正常工作，而對固定資產(chǎn)進行改建、擴建、改良、維修支出。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定：“固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。

根據(jù)上述第四條和第六條的規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出分為資本性后續(xù)支出和收益性后續(xù)支出兩類。滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出就是資本性后續(xù)支出，如為延長機器設(shè)備的使用壽命而對機器設(shè)備進行改建或改良等支出，這種支出將使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計。不能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出就是收益性后續(xù)支出，如對固定資產(chǎn)日常維修或大修理等支出。

一、固定資產(chǎn)發(fā)生資本性后續(xù)支出的會計核算

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的資本性后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值。具體核算為：先將固定資產(chǎn)的原價、已提累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”。借記“在建工程”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。再將直接發(fā)生的固定資產(chǎn)資本性后續(xù)支出計入在建工程。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”（或應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等科目）。如在改、擴建過程中，領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料，應(yīng)將材料成本及其稅金轉(zhuǎn)入在建工程。借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。如在改、擴建過程中發(fā)生變價收入，應(yīng)抵減在建工程成本。借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。

當(dāng)改、擴建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，分兩種情況核算。后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值小于或等于該項固定資產(chǎn)可收回金額時，直接將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。當(dāng)后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值大于該項固定資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)將差額計入當(dāng)期損益。借記“固定資產(chǎn)”、“營業(yè)外支出”科目，貸記“在建工程”科目。

處于改、擴建過程中的固定資產(chǎn)，因已轉(zhuǎn)入在建工程，因此不計提折舊。待改、擴建完成達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)價值、折舊方法和尚可使用年限，于次月起按月計提折舊。借記“制造費用”科目，貸記“累計折舊”科目。

［例1］A公司2010年12月自行建造一個生產(chǎn)線，建造成本為1000000元，采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，使用年限為6年。2012年1月1日，該公司為提高生產(chǎn)能力決定對該生產(chǎn)線進行改造，經(jīng)過3個月的改擴建，完成了改擴建工程，共發(fā)生支出100000元，其中領(lǐng)用單位外購原材料，賬面價值10000元。改造后預(yù)計使用年限延長至10年，殘值率仍為5%，預(yù)計能給企業(yè)帶來可收回金額為1200000元，該公司為一般納稅人，增值稅稅率為17%，不考慮增值稅以外的稅費。

1、固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前應(yīng)計提的折舊為 1000000×（1-5%）÷6=158333.33元，計提固定資產(chǎn)折舊會計分錄：

借：制造費用 158333.33

貸：累計折舊 158333.33

2、2012年1月1日固定資產(chǎn)賬面價值為 841666.67（1000000-158333.33），將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建的會計分錄：

借：在建工程 841666.67

累計折舊 158333.33

貸：固定資產(chǎn) 1000000

3、改建支出發(fā)生時的會計分錄：

借：在建工程90000

貸：銀行存款90000

借：在建工程11700

貸：原材料10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1700

4、2012年4月1日，生產(chǎn)線改建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，將后續(xù)支出全部資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值為943366.67（841666.67+90000+11700）小于改建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)后固定資產(chǎn)能給企業(yè)帶來可收回金額（1200000元），將后續(xù)支出全部資本化，會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 943366.67

貸：在建工程 943366.67

5、改建后固定資產(chǎn)賬面價值為943366.67元，計提折舊額為943366.67×（1-5%）=896198.34元，2013年4月到12月9個月期間，每月計提固定資產(chǎn)折舊額為896198.34÷（8×12+9）=8535.22元。以后每年計提折舊額為8535.22×12=102422.64元。會計分錄為；

借：制造費用 102422.64

貸：累計折舊 102422.64

二、固定資產(chǎn)發(fā)生收益性后續(xù)支出的核算

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的收益性后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)一次性計入當(dāng)期損益，直接列入“管理費用”，不再采用預(yù)提或待攤方式進行核算。具體核算為：發(fā)生收益性后續(xù)支出時，借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目，如領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料，則借記“管理費用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目

發(fā)生收益性后續(xù)支出的固定資產(chǎn)，因未轉(zhuǎn)入在建工程，其賬面價值未發(fā)生改變，應(yīng)照提折舊。

［例2］2013年1月A公司對其一臺生產(chǎn)機器進行修理，修理過程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，價值50000元，支付維修人員工資10000元。

本例中，A公司對機器的維修，僅僅是為了維護固定資產(chǎn)的正常使用，該項支出沒有使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計，因此，該項后續(xù)支出確定為費用。A公司賬務(wù)處理如下：

借：管理費用 68500

貸：原材料 50000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500

應(yīng)付職工薪酬 10000