營改增對會計的綜合影響研究

薛琴

（甘肅廣播電視大學，甘肅 蘭州 730030）

隨著市場經濟飛速發展，營業稅根據交易額征稅，其存在的不合理性日漸明顯，會抑制市場的交易規模，并且伴有重復征稅等弊端，造成交易運營扭曲，不利于市場經濟結構優化。而增值稅作為我國的主要稅種之一，其收入約占到我國全部稅收60%以上，為我國最大稅種。其根據增加值征稅，能夠消除重復性征稅，對促進專業化有足夠優勢，被多數國家及地區實行。我國于2011年首次下發營改增試點方案，自2012年1月1日起，于上海開展營改增試點，之后又陸續擴大至10省市，截止到2013年8月1日，其范圍已經推廣至全國試行。營改增為我國施行結構性減稅一項重要創舉，同時也是一次重大稅制改革，必將對會計工作產生巨大影響。

一、營改增的背景

營改增即為營業稅改為增值稅，就是將過去需繳納營業稅的應稅項目改為繳納增值稅。其中營業稅是指對于在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位及個人，對其取得的營業額所征收的稅。而增值稅是對在我國境內銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人，就其取得的增值額所征收的稅。增值稅特點為僅針對增值部分征稅，從而摒除之前稅制里不科學之處，避免重復征稅。營改增為我國稅制立法過程中一項重要舉措。我國于1994年稅制改革過程中，對于從事經營活動所需繳納稅種定制為兩個，即營業稅和增值稅，該舉措在當時為十分必要，但同時也帶來許多問題。[1]例如納稅人所涉及經營活動中，一項活動會同時包含需繳納營業稅及增值稅兩個稅種，致使發生混合銷售情況；納稅人所經營范圍既存在繳納營業稅經營活動，又包含繳納增值稅經營活動，意為兼營。此時，混合銷售及兼營稅務處理方面會對納稅人及稅務機構帶來諸多不便。尤其是于現實經濟活動中，納稅人部分經濟行為歸屬于需繳納增值稅范圍的銷售貨物，同時又屬于需繳納營業稅范疇的提供勞務，無法確切分清，導致人們納稅出現隨意性。[2]另外，兩稅并征會派生出更多其他相關問題。例如相同經營行為，由甲做需繳納增值稅，而由乙做需繳納營業稅，但是兩個稅種稅負存在差異，因此，此種稅制易對企業經營行為造成影響。更深一步研究，因增值稅為國稅局擔任征收，且稅收由中央和地方共享；營業稅由地方地稅局擔任征收，通常屬于地方稅，兩稅并收經常造成國、地稅出現爭稅源現象。因此，我國實施以上兩個稅種采取分立并行制度，伴隨市場經濟體系的逐漸完善，以及其本身缺陷及不合理性，已不適合實施，并且對經濟發展造成阻礙。在此背景下，推出營改增勢在必行。營改增可避免重復收稅，整體上減輕稅負，使市場主體免受稅負束縛，更加積極開展其業務，不斷創新、發展。同時能夠促進稅制完善，有利于第三產業發展。營業稅改征增值稅是當前結構性減稅的一項重要內容，是推動經濟結構調整、促進經濟發展方式轉變的一項重大改革，也是健全有利于科學發展的稅收制度的必然選擇。

二、營改增對收入的影響

實施營改增之前，企業所繳納營業稅依據為全部造價。在進行稅制改革之后，因增值稅屬于價外稅，其繳納依據是不含增值稅造價。對于其具有轉嫁性，可暫且不做考慮，以便于在營改增政策實施前后，對企業的收入、成本等方面影響，如所收取款項是價稅合計數，需對價稅分離作分析，其具體公式為：[3]銷售額=含稅銷售額/（1+稅率）。同過去營業稅的有關規定對比，營改增對應稅服務的納稅方確認銷售額時具有一定的差異。過去征收營業稅，納稅方可依據實際獲得價款對營業收入進行確認，并用營業收入同營業稅率乘積來確認需繳納的營業稅總額。而當實施營改增之后，納稅方獲得含稅銷售額后，需首先操作價稅分離，計算出不含稅的銷售額后確認收入，此時再通過不含稅銷售額和稅率乘積來確認需繳納稅額。銷售額比含稅銷售額下降的百分比=[1-1/（1+稅率）]，由此可得，[4]如果企業預留稅率窗口為12%，則依據公式可以算出，銷售額=含稅銷售額/1.12，即表明收入減少9.8%。

三、營改增對成本的影響

在實施營改增之前，成本通常是價稅合計數，應采取價稅分離，將真正成本、進項稅額兩部分分離。營改增之后，需依據開具進項發票及銷項稅額進行抵扣。因一般納稅人可以大致分成服務類型企業、文化創意類型企業及交通運輸類型企業等，不同類型企業稅率不同，及供應商是否能夠開具出專用發票的能力均可影響到改制后的企業總體稅負情況。

在服務類型企業里，人力資源成本于整個企業成本中所占比例相對較高，服務創造利潤在整個企業利潤中所占的比例較大，因此，企業除此之外，幾乎沒有其他類型的收入來源，即無由于其他類型收入產生新成本，進而導致購進可抵扣增值稅發票。因此，此類型企業因營改增，容易導致企業的稅負增加。

在文化創意類型企業里，文化創意類型企業原先營業稅的稅率為5%，實施營改增稅改后，如提供會展及廣告設計等服務企業，其增值稅稅率一般是6%。從表面上看，稅率雖有所上升，但企業可憑借有關服務中采購固定資產或材料費等增值稅憑證，實施進項稅額抵扣，以此可以推論得出，企業總體稅負可得到一定程度的減輕。

在交通運輸類型企業中，其原營業稅的稅率為3%，實施營改增后增值稅率提升為11%，雖然允許進行進項稅額抵扣，但是因為部分企業可用于實際抵扣的僅購進固定資產等一小部分項目。若企業正處于剛起步或者成熟期，資產不夠雄厚，需通過融資租賃運行，且其融資租賃進項額不能進行抵扣，人工作為主要的成本支出又不能抵扣，其稅負會有所增加。

而在物流類型企業中，實施營改增之后，對于一般納稅人物流類型企業，其增值稅銷項稅額需按照其所取得應稅服務額度的11%或者6%稅率計算。物流類型企業能夠實施進項稅額抵扣，其中包含應用于物流派送的外購燃料、設備等取得的可抵扣銷項稅，在此基礎上可降低經營成本。但是此類型企業在整個服務中支付的過橋費、保險及租賃費用，以及人力資源成本等相關成本費用不可抵扣。因此，整體上企業稅負會相應增加。

四、營改增對現金流和利潤的影響

實施營改增之后，收入和成本減少比例以及營業稅減少程度直接決定了企業利潤的變化情況，現金流增減程度與整體稅負增減程度成反比。

從營改增對企業經營活動的現金流影響方面來看，經分析總結，主要可以歸納為以下幾點：（1）減少企業于購買固定資產當期需交增值稅。過去實施生產型的增值稅制度之時，企業在購買固定資產所產生的進項增值稅一般無法進行抵扣。會計應將其記錄為固定資產成本，且對于現金流變化上屬于企業于投資活動中的現金流出。而實施營改增之后，企業所購買的固定資產產生的增值稅能夠用于進項稅額抵扣。因此，企業在購進固定資產當期，需繳納增值稅相對變少，使現金流與以往相比亦有所增加。（2）企業在購買固定資產時，在當期需交城市維護建設稅及教育費附加上有所降低。當企業購進可做固定資產的設備時，其所支付增值稅可以從增值稅銷項額度中減掉，企業需繳納增值稅會減少，于購進固定資產當期將少繳納城市維護和建設稅以及教育費附加，即表示企業當期營業稅和附加降低，導致企業現金流于原有基礎之上增加。（3）企業于持有固定型資產期間需交企業所得稅有所增加。當企業購進固定資產時，每期所交所得稅額度將比以往實施生產型營業增值稅制度時有所增加，最終造成企業現金流于原有基礎之上相對減少。

截止到目前，營改增政策在實施后會使部分企業的稅負發生降低已經成為理論及實務的共識。對企業來講，其主要的經營目標之一即是為實現利潤的最大化，稅種及稅負的不同均會直接或間接對企業利潤造成一定的影響。營業稅為價內稅，企業所繳納營業稅可在所得稅之前扣除，核算利潤時，會于收入金額中把營業稅的稅金扣除；而增值稅為價外稅，企業所繳納的增值稅不可在所得稅之前扣除，可以扣除流轉稅稅額減少，應繳納稅負增加，此情況下利潤為減少的。因此，營改增對所得稅前的扣除金額會造成影響，使之發生變化，并且對需繳納所得稅的金額產生影響，從而影響利潤。營業稅是根據收入計提，通常無抵扣項，伴有重復納稅情況。而營改增之后，增值稅具有可抵扣進項稅額的特性，因此，企業所承擔流轉稅負以及相關各項附加均會得到不同程度的降低，影響企業利潤。以技術服務類企業為例，營改增后，提高繳稅后利潤，建議其充分打通抵扣鏈條契機，提高相應的技術含量，把握住收入為利潤之源的經營真理，為更多納稅人提供相應的服務，進而實現更高的技術收入。例如，當技術服務類企業購進商品或者服務時，應盡量選擇可以提供增值稅的專用發票供貨商，以便于抵扣自己需繳稅款。同時，企業可考慮將公司非核心業務進行外包，若外包企業具有增值稅的一般納稅人身份，其外包進項稅額即可進行抵扣，尤其在人力成本的部分，若無外包則是無法抵扣的，人力資源實施抵扣，企業成本相應就會降低，而營業能力自然亦得到提升，最終對于企業而言，又可擴大了利潤。據報道顯示，[5]實施營改增這一政策后，對于技術服務類企業進項稅額可以抵扣，對企業納稅額、成本和進項稅額等均會產生巨大的影響。

五、營改增對票務管理及企業納稅的影響

（一）對票務管理影響

專用的增值稅發票有進項抵扣的特殊功能，可被購買方用于稅額抵扣，對其購買領用和開具保管以及使用等都具有較為嚴格的規定，需受到納稅人的高度重視。若管理不夠嚴格，則會出現購買方于稅額抵扣方面做手腳，甚至觸犯虛假開具增值稅發票的嚴重罪行。我國現階段增值稅管理主要采取實行購進扣稅法，即憑借扣稅憑證進行抵扣。納稅人需注重相關各抵扣的憑證管理，尤其對于在外購物及勞務，應及時向銷售方索取扣稅憑證，并且按照所規定要求及時限，及時做好保管、認證及抵扣工作。若納稅人未索取到增值稅的專用發票等抵扣憑證，則進項稅額不可抵扣，因此會增加納稅人稅收負擔。對于業務交易過程中取得的增值稅發票，亦需仔細進行檢查，核對其開票時間和印章真實性，并對發票的認證期限及抵扣期限進行仔細檢查，防止因逾期不能抵扣而產生的稅額風險。另外，在二級核算的制度之下，各個分公司增值稅發票需統一匯總至總部完成抵扣，而收集發票將成為十分復雜且是一項較為艱難的工作。若所收進款項含稅，還需將其換算成不含稅金額之后再另行確定收入，并且需對銷項稅額進行確認。納稅人在應稅服務時，開具增值稅的專用發票后，如果應稅服務出現中止、折讓或者開具發票有誤等情況，需依照我國稅務總局規定，開紅字增值稅的專用發票。對于未執行者，不得給予扣減銷項稅或銷售額等處理。

（二）對企業納稅影響

1.對增值稅的影響。在實施營改增之后，增值稅稅負會因納稅人的類別不同，產生出不同的影響。通常經過稅制改革之后，企業納稅人被認定為一般納稅人和小規模納稅人兩種類型。一般納稅人使用一般計稅方法，稅率較高，但可以抵扣進項稅。小規模納稅人適用簡易計稅方法計稅，稅率較低，但不得抵扣進項稅額。在實際試點的過程中，一些中小型企業的實際稅負反而出現了增加。主要原因在于，通過“營改增”達到減稅效果的前提在于企業將銷售稅額與進項稅額進行抵減。然而對于很多服務業的中小企業來說，難以獲得進項稅票；一些中小企業的上游供應商規模較小，無法開具增值稅發票。在“營改增”之后，這樣的企業由于稅基未變，但適用稅率調高，企業稅負則會不降反增。據業內人士分析，“營改增”試點行業內稅負降低的企業集中在兩頭。一頭是年銷售額500萬元以下的小企業，“營改增”后不需要抵扣，征稅方式與以前一樣，但稅率由原來5%稅率繳納營業稅改為按3%繳納增值稅，稅賦下降幅度達40%左右。很明顯，對這些小規模納稅人來說，此次“營改增”是個極好消息，為企業降低了稅負，增加小規模納稅人的生存機會。另外一頭是行業內的大型企業，大型企業的上下游公司都將較為規范，體量也較大，能夠實現整個產業鏈的環環抵扣，減稅效果較為顯著。

2.對流轉稅的影響。在實施營改增之前，所需繳納的營業稅稅金被記錄在損益類科目中營業稅金額和其附加里，可在企業繳納所得稅之前從收入金額中把營業稅的稅金予以扣除。而實行營改增政策之后，企業所需繳納的增值稅已經不可以在稅前進行扣除，而是需將其作為價外稅算在所需繳納稅負科目下的需繳納增值稅的科目里。因此，實施營改增政策之后，可以扣除流轉稅稅額減少，應繳納的企業所得稅稅負亦有所增加。

3.對所得稅的影響。在通常情況下，所得稅同利潤的變化情況具有正相關的聯系，因此，當實施營改增之后，如企業的利潤減少，所得稅也將同樣減少。根據調查顯示，[6]受訪的企業中，大約有35.9%的比例反映營改增后企業的稅負發生增加，且其中交通運輸業及鑒證咨詢業所受的影響相對較大。據有關統計后得出，大約有58.6%的比例如受訪交通運輸企業及43.4%信息技術、文化創意、鑒證咨詢等服務行業的受訪企業均反映其稅負增加。以上企業原營業稅的稅率大約是5%，早實施營改增之后，其增值稅的稅率變為6%。

六、營改增對會計核算的綜合影響

（一）科目設置發生變化

企業按照營業額及規定稅率來計算出所需繳納的營業稅，在會計核算方面，借記為“營業稅金及附加”，貸記為“應交稅費—應交營業稅”科目。此營業額包括營業稅，且企業所繳納的營業稅通常可以作為成本于企業的所得稅前扣掉。而實施營改增政策之后，還需要對材料的買進及分配、驗工計價等多個方面統一實施增值稅會計核算，且核算稅金更加明細，應增設進項、銷項稅額，及進項轉出等科目，在“應交稅費—應交增值稅”的科目下額外設置“營改增抵減銷項稅額”的專欄。可將其用來記錄企業按照規定扣減所得出的銷項稅額，即為增值稅額。此增值稅額，于提供方看，是向接受方所收取；于接受方看，是在購買應稅勞務時支付的。

（二）標準發生變化

營業稅為價內稅，需通過“營業稅金及其附加”來核算，而“營業稅金及其附加”為損益類科目，可歸屬到當期損益中，該數據于利潤表“營業稅金及附加”一欄中顯示。而增值稅作為價外稅，銷項稅額不算在銷售收入內，且進項稅額不計入銷售成本里，增值稅不可以作為收入抵減算進利潤表。因此，增值稅在計算及繳納方面，對利潤表無影響，均在資產負債方面被體現出來。

（三）稅收直觀度也發生變化

在應繳納的營業稅額科目中，借貸方發生額及期末余額，可直接體現納稅人的需交、已交及未交營業稅狀態。而此三種狀態在增值稅方面，卻需要聯合多個二、三級科目來分析，才可以明確知曉企業增值稅的實現、繳納及欠交等狀態。

另外，主營業務的收入及成本，需按照所經營業務的種類進行相關核算。企業的當期銷項稅額減掉進項稅額，如差額部分為正數，則作需繳納稅額進行上交國庫，為負數則作留抵稅額，轉入下期里繼續抵扣。由此可見，企業所繳納增值稅，為企業于銷售收入外所收取，其本質為代收代繳款項，不計入企業的成本扣除，此點需要營改增企業特別注意。實施營改增政策之后，企業的會計核算發生變化，一般納稅人對收入和成本核算需選用價稅分離法。對于所取得營業收入選擇銷售額與銷項稅額應用合并定價方法的一般納稅人，需按照規定換算出不含稅的銷售額來確定企業的營業收入，并且計提出銷項稅額。對于外購貨物及勞務支出，若所取得增值稅的扣稅憑證為符合規定，同樣需按照不含稅價來確定存貨、成本及固定資產等方面的入賬價值，并確定其相應進項稅額。

七、總結

通過分析可以看出，實施營改增之前，對貨物及勞務均征收增值稅及營業稅，此稅制結構使得增值稅納稅人外購勞務所繳擔營業稅，營業稅納稅人外購貨物所繳增值稅，均無法被抵扣，造成重復征稅的問題不能完全消除。實施營改增政策之后，主要有以下幾項的積極意義：

第一，有利于避免重復征稅，加強了市場細化及分工協作，使之不受稅制等方面的影響。并且促進二三產業的增值稅抵扣環節逐漸完善及延伸，對于中小企業發展起到推進的作用，增強其發展的后勁，并不斷擴大相應企業的需求。因此，雖然營改增政策對不同企業通常會造成不同程度的反應，但是其在總體方面來講，對于繳納增值稅的企業所繳納稅負均有不同程度的降低，特別對于規模較小的工業類型企業，亦是如此。根據調查顯示，[7]同口徑前提內，其增值稅上繳金額降低近50%。且對于流動資金缺乏企業而言，具有一定的緩解效果，更加有利于各行業的融合發展。

第二，營改增還有利于設備更新改造以及高新科技行業發展，有利于其發展進步。特別是對于技術及資本集密型的企業，能夠加大進項稅的抵扣范圍，且不斷提高減稅的收入。從而幫助其提高技術，研制應用出高新設備，提升創造力及有關競爭力，進而優化各行業產業的改造及升級，使我國的產業結構得到相應的發展壯大。

第三，對于貨物及勞務領域增值稅出口及退稅制度的建立具有積極的作用，對我國出口稅征收環境起到全面的改善功效。此次稅制改革之后，營業稅納稅企業在外購設備時，所繳納的稅額能夠抵扣，并在出口方面，新增出口退稅，此舉可降低出口產品成本，并能夠增強出口產品的競爭力，更利于出口類型企業的健康長足發展。

第四，營改增帶來的最大變化主要為，避免了重復征稅以及不能夠抵扣和退稅等有關弊端，使道道征稅且層層抵扣逐漸成為了現實，更加有效地減輕了企業存在的稅負。其使市場經濟交易往來中價格體系得到明顯改善，將價內稅——營業稅，逐漸轉變成為價外稅——增值稅，確定了增值稅的進項與銷項之間的抵扣關系，完善了抵扣鏈條，并且深層影響到產業結構及企業內部結構的調整。

據有關報道顯示，[8-9]部分企業在實施營改增政策之后，因制度及其自身業務等方面的因素，稅負反而增加。針對改革初期部分企業稅負增加的問題，我國各級政府可通過制定相應的過渡型財政扶持工作，例如設立專項獎金，鼓勵稅收負擔加重的企業積極響應納稅，并給與其財政扶持。營改增為我國實施結構型減稅的一項重要措施，同時為一項重大稅制改革。改革工作落實以來，各地區財稅部門需認真做好配合工作，并擬定出改革實施方案，加強該政策銜接，確保稅制改革工作能夠有序進行。企業應當在會計核算、賬務管理及成本控制這三大方面，采取可行的籌劃手段，強化票務管理，并加強員工培訓，提升會計工作人員的綜合素質，充分發揮其會計核算及監督的作用。

總之，營改增將對企業收入、成本、現金流和利潤以及票務和企業納稅等諸多方面造成影響。企業應積極面對營改增所帶來的利與弊，努力尋找出最適合營改增的應對方法。同時，我們應充分利用此次營改增機會，謀求企業的可持續發展，推進生產結構優化升級。

[1]中華人民共和國國務院令第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例[EB/OL].[2008-11-10].http：//www.gov.cn/gongbao/content/2008/content_1157908.htm.

[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2008.

[3]國際會計準則委員會制定，財政部會計準則委員會翻譯.國際會計準則2000[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.

[4]戴德明，林鋼，趙西卜.財務會計學[M].4版.北京：中國人民大學出版社，2006.

[5]鄧飛.“營改增”前購進固定資產的進項稅抵扣建議[J].財會月刊，2013，1（3）：36-37.

[6]胡濤.營改增對物流運輸業的影響分析[J].財會通訊，2012，1（34）：65-66.

[7]高峻，郭磊.金融業“營改增”稅負變化預測[J].財會月刊，2013，1（11）：55-58.

[8]汪華林.“營改增”會計處理及其對企業財務影響分析[J].財會通訊，2013，1（22）：62-63.

[9]蔡昌.“營改增”后進項稅額的會計處理[J].財會信報，2013，40（1）：58-59.