高等學(xué)校新會計制度的淺析

王霞

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

高等學(xué)校新會計制度的淺析

王霞

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

新的《高等學(xué)校會計制度》從2014年1月1日起開始施行，新高校會計制度新增了與財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，引入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，明確了基建業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會計“大賬”，細(xì)化了事業(yè)支出的分類和核算，完善優(yōu)化了高校財務(wù)會計報表體系和結(jié)構(gòu)。本文就新高校會計制度的變化內(nèi)容進(jìn)行解析，并提出自己的一些解讀認(rèn)識與看法。

高等學(xué)校新會計制度；政府收支分類；國庫集中支付；國有資產(chǎn)管理；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

1 引言

新的《高等學(xué)校會計制度》從2014年1月1日起開始施行，與此同時財政部1998年3月31日印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度（試行）》同時廢止。新高校會計制度依據(jù)了我國《會計法》及2013年1月1日起施行的新修訂的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》，并結(jié)合了2013年1月1日起施行的新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》進(jìn)行修訂。高等學(xué)校新會計制度實施是我國高校會計制度發(fā)展史上的又一個里程碑，體現(xiàn)出了我國公共財政體制的改革和高校自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展對高校的財務(wù)管理和預(yù)算管理的新要求，更加全面真實的反映財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行等方面情況，促進(jìn)高等學(xué)校健康可持續(xù)的發(fā)展。

2 高校新會計制度的主要變化及現(xiàn)實意義

從目前我國公共財政體制改革來說，高校會計制度最主要的目標(biāo)是對預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)，因此高校新會計制度基本上沿用了原高校會計制度的核心思想，體現(xiàn)實現(xiàn)預(yù)算管理作為會計核算目標(biāo)，會計核算基礎(chǔ)仍以收付實現(xiàn)制主，適度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對高校部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算，同時在核算方法上還借鑒企業(yè)會計核算的一些原則與理念。新的高校會計制度與原高校會計制度相比主要體現(xiàn)下面幾個方面的突破和創(chuàng)新。

2.1 新增了與政府收支分類、國庫集中支付以及國有資產(chǎn)管理等一系列與財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容

根據(jù)政府收支分類改革和部門預(yù)算的需要，新會計制度在“財政補(bǔ)助收入”這一收入科目中分別設(shè)置了基本支出和項目支出這兩個會計明細(xì)科目，按照《政府收支分類科目》中的“教育支出、科學(xué)技術(shù)支出”等功能支出分類在基本支出及項目支出下進(jìn)行明細(xì)核算；在“基本支出”明細(xì)科目中按照“人員經(jīng)費(fèi)、日常公用支出””進(jìn)行會計明細(xì)核算，在“項目支出”明細(xì)科目下根據(jù)具體的專項項目來進(jìn)行會計明細(xì)核算。同時新高校會計制度規(guī)定“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”等一系列支出科目中分加設(shè)置“基本支出、項目支出、財政補(bǔ)助支出、非財政專項金支出、其他資金支出”級次進(jìn)行明細(xì)核算。按照《政府收支分類科目》中的“教育支出、科學(xué)技術(shù)支出”等功能分類支出和經(jīng)濟(jì)分類支出進(jìn)行明細(xì)核算。原制度中高校所有支出僅按經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行核算，在核算結(jié)果上不清楚財政與非財政支出情況、不清楚專項與非專項支出情況。新會計制度在收支核算上的這一變化，強(qiáng)化了預(yù)算與會計核算的一致性，滿足了政府收支分類的需求，細(xì)化了事業(yè)支出的分類，加強(qiáng)會計核算，更加清楚反映了高校支出結(jié)構(gòu)，便于社會公眾更能看得明白公開的高校財務(wù)信息。

根據(jù)國庫集中支付要求，增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”這一系列的會計科目。“零余額賬戶用款額度”用于核算由財政部門批復(fù)的高校用款計劃收支零余額賬戶的用款額度，“財政應(yīng)返還額度”用于核算國庫集中支付方式下高校應(yīng)當(dāng)收到的財政返還的資金額度，’財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算財政補(bǔ)助資金基本支出和項目支出的滾存，“財政補(bǔ)助結(jié)余”用于核算財政補(bǔ)助資金的項目支出的滾存結(jié)余，“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算財政補(bǔ)助資金以外的專項收支相抵后的滾存結(jié)轉(zhuǎn)，“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”用于核算年度非財政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。規(guī)范了財政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營經(jīng)余的會計核算方法，提高了高校結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金規(guī)范管理。

根據(jù)國有資產(chǎn)管理的要求，強(qiáng)化了高校資產(chǎn)的計價和入賬管理，確保國有資產(chǎn)的安全性和完整性。在固定資產(chǎn)方面它要求高校應(yīng)每月對固定資產(chǎn)計提折舊 (除了規(guī)定了幾類不提折舊的固定資產(chǎn)外)，按固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命采用確定的方法進(jìn)行折舊，所提取折舊金額放入“累計折舊”科目，沖減“非流動資產(chǎn)基金”科目。使固定資產(chǎn)的狀況得到真實反映，大大提高固定資產(chǎn)計量的真實性和準(zhǔn)確性。而在以前的會計制度中要求按照事業(yè)和經(jīng)營收入提取一定比例的固定資產(chǎn)修購基金，一方面可能存在一些高校沒有按照規(guī)定的方法提取修購基金。另一方面因為高校的固定資產(chǎn)沒有計提折舊，高校的固定資產(chǎn)賬面價值不能全面真實地反映高校的固定資產(chǎn)狀況。另外以前各高校對接受捐贈和無償調(diào)入資產(chǎn)這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計量及會計處理口徑不一致，存在相應(yīng)的資產(chǎn)不入賬等情況，新會計制度針對這些現(xiàn)象明確了這類資產(chǎn)的價值取得有相關(guān)憑據(jù)的按相關(guān)憑據(jù)和發(fā)生的相關(guān)的費(fèi)用確定，如沒有相關(guān)憑據(jù)的，按重置完全價值計價，以上兩方面計價方式都不能確定時，按名義金額計價。借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”會計科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”會計科目。

2.2 引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷的方法，這是新高校會計制度的一大創(chuàng)新，更加真實的反映了資產(chǎn)價值

新會計制度要求高校應(yīng)對文物和陳列品、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的固定資產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)、對除了以名義金額計量的無形資產(chǎn)之外的無形資產(chǎn)參照企業(yè)會計制度對固定資產(chǎn)折舊以及對無形資產(chǎn)攤銷的方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偅丛掠嬏嵴叟f與攤銷。與企業(yè)會計核算不同，高校這一核算方法的引入屬于“虛提”，企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊以及對無形資產(chǎn)攤銷是計入相應(yīng)的成本費(fèi)用，列入支出，而高校對固定資產(chǎn)折舊以及對無形資產(chǎn)攤銷會計處理方法是沖減非流動資產(chǎn)基金，不計入相應(yīng)的成本費(fèi)用。按制度規(guī)定高校應(yīng)按月計提固定資產(chǎn)折舊，按照應(yīng)計提折舊的金額，借記“非流動資產(chǎn)基金”會計科目，貸記“累計折舊”會計科目。按月進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷時，按照應(yīng)攤銷的金額，“非流動資產(chǎn)基金”會計科目，貸記“累計攤銷”會計科目上。這種“虛提”固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷的會計處理方法既能客觀的反映了高校固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的真實價值，又不會影響高校支出的預(yù)算口徑，能與舊的會計制度很好的銜接，確保政策制度的連續(xù)與有效執(zhí)行。

2.3 明確將基建業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會計“大賬”，明確將校內(nèi)獨(dú)立核算單位的會計信息納入高校年度財務(wù)報表統(tǒng)一反映

按原有的高校會計制度核算方法，高等校的基建投資執(zhí)行的是《國有建設(shè)單位會計制度》，基建的會計信息只在基建賬務(wù)中反映，在年度決算報表編制時在報表中并入反映。而新制度規(guī)定高等學(xué)校的基建投資按照國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬進(jìn)行會計核算，至少每月并入在建工程科目及其它相關(guān)科目反映，有利于增強(qiáng)了高校會計信息的完整性，全面體現(xiàn)高校的財務(wù)狀況，有利于降低和防范高校財務(wù)風(fēng)險。

2.4 全面完善了會計科目體系和會計科目使用說明

新高校會計制度一級會計科目54個，舊的高校會計制度一級會計科目38個，增加了17個，新增了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“待處理資產(chǎn)損溢”、“應(yīng)繳國庫款’、”財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等一系列的會計科目。并對部份會計科目做了修改，比如“現(xiàn)金”科目改為“庫存現(xiàn)金”科目、“材料”科目改為“存貨”科目；將“應(yīng)收及暫付款”科目刪除，新設(shè)“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“預(yù)付賬款”科目來進(jìn)行核算；將“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對外投資”科目刪除，用“長期投資”科目核算；將“借入款項”科目刪除，用“短期借款”和“長期借款”科目來進(jìn)行核算；取肖了“固定基金”科目，增加了“非流動資產(chǎn)基金”科目等。新制度設(shè)置會計科目時還參照了企業(yè)會計制度，會計科目體系更加合理性和具備邏輯性。

2.5 完善優(yōu)化了高校財務(wù)會計報表體系和結(jié)構(gòu)，提高了財務(wù)報表的應(yīng)用

新會計制度下的財務(wù)報表體系包括了“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入支出表”、“財政補(bǔ)助收入支出表”及會計報表附注。資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表是月度和年度報表，財政補(bǔ)助收入支出表是年度報表，會計報表附注是年度會計報表的補(bǔ)充說明。資產(chǎn)負(fù)債表較原來報表變化較大，修改完善了以前會計報表組成項目，凈資產(chǎn)類分成了“事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補(bǔ)助結(jié)余”七個項目。編制年度資產(chǎn)負(fù)債表時要將各校內(nèi)獨(dú)立核算單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)并入本表的相應(yīng)項目，并抵銷高校內(nèi)部業(yè)務(wù)和事項對本表的影響。收入支出表與原表格式變化也較大，月度與年度報表格式不同，年度報表包括對本年非財政補(bǔ)助結(jié)余的分配以及“后勤保障單位凈收入”項目。對于校內(nèi)獨(dú)立核算單位本年度的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及年末非財政補(bǔ)助結(jié)余的分配情況應(yīng)納入本表的相應(yīng)項目進(jìn)行反映。財政補(bǔ)助收入支出表是新增的會計報表，它反映高等學(xué)校某一會計年度財政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的情況。高等學(xué)校會計報表附注應(yīng)當(dāng)披露遵循《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計制度》等相關(guān)規(guī)章制度的聲明，對高校財務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動等一系列情況作出說明，有利于理解和分析會計報表及其它需要說明的事項。

3 高校新會計制度會計核算基礎(chǔ)存在問題及其建議

會計核算確認(rèn)的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制這兩種形式，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收付應(yīng)歸屬的期間為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期的收入和費(fèi)用，收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)，它是以收付的會計期間為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期的收入和費(fèi)用。高校新會計制度在設(shè)計時基本上沿用了現(xiàn)行高校會計制度的核心思想，會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，適度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對高校部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算。但是隨著高校教育體制改革的不斷深入以及高校經(jīng)費(fèi)來源多元化，仍采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算不能滿足高校財務(wù)管理的需求。從會計核算的角度來說，存在以下的問題：

3.1 高校隱性負(fù)債問題

新的高等學(xué)校會計核算中，進(jìn)行負(fù)債核算時，最主要的是負(fù)債少計的問題。高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)規(guī)模越來越大，各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來很多，經(jīng)常會出現(xiàn)跨期支付的情況。比如設(shè)備采購、教材采購、圖書購置上會有貨已經(jīng)到了但是還沒有付款的情況，按照收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算時就沒有在賬面反映，形成了隱性的負(fù)債。再比如借款利息的核算，高校規(guī)模的不斷擴(kuò)大，高校紛紛利用多種渠道籌集資金，最常見的是向銀行貸款，按新會計制度銀行貸款利息支出也是只有在實際支付時才在賬面反映，這些隱性債務(wù)造成高校不能正確估計自己的償還能力及財務(wù)狀況。

3.2 收入成本核算問題

收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的高校會計制度，是以收入支出收付時間作入會計入賬時間，在實際收入支出與應(yīng)確認(rèn)的收入支出會計入賬時間不在同一期間時，不能遵循收入與支出配比原則，無法正確進(jìn)行高校成本核算。例如高校的學(xué)費(fèi)收入，不管是否應(yīng)屬于當(dāng)期的學(xué)費(fèi)收入，一律以收到學(xué)生學(xué)費(fèi)時間作為當(dāng)期學(xué)費(fèi)收入入賬；科研項目收入，其他收入等非財政性資金的收入確認(rèn)也是一樣。同時在支出預(yù)算的執(zhí)行過程中，也會遇到各種原因引起當(dāng)期支出已發(fā)生但是沒有支付的情況。因此采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會計核算制度會導(dǎo)致收支不配比的情況，無法準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算，從而影響會計信息的真實性，不利于進(jìn)行績效分析和評價。

高校會計核算基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠正確反映高校的資產(chǎn)與負(fù)債等財務(wù)狀況，合理確認(rèn)收支從而正確地進(jìn)行高校成本核算，計算高校經(jīng)營活動成果。有利于進(jìn)行績效分析與評價、科學(xué)合理地安排高校財務(wù)收支、真實準(zhǔn)確地提供會計信息。因此認(rèn)為高校會計核算基礎(chǔ)應(yīng)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

[1]財政部，教育部.高等學(xué)校會計制度（財會〔2013〕30號））[EB/OL].http://www.law-lib.com/law/law view.asp?id＝440632.

[2]馮寶軍,榮翠芳.高校應(yīng)對新會計制度實施的策略研究[J].教育財會研究，2009，（6）.

[3]林國平.高校會計制度改革探討[J].財會通訊，2012，（13）.

責(zé)任編輯：張隆輝

F233

B

1672-2094(2014)04-0044-03

2014-06-09

王 霞（1978-），女，四川遂寧人，四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)國資處會計師。研究方向：高校財務(wù)管理。