我國房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計
——基于國際經(jīng)驗的啟示

鄭 華

（山東財經(jīng)大學財稅學院，山東 濟南 250021）

我國房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計
——基于國際經(jīng)驗的啟示

鄭 華

（山東財經(jīng)大學財稅學院，山東 濟南 250021）

一、房地產(chǎn)稅的國際經(jīng)驗

由于不同國家對不動產(chǎn)的界定不同，房地產(chǎn)稅在不同國家的征稅對象、征收方式、稅制模式等都有很大的差別。借鑒國際上房地產(chǎn)稅收制度的經(jīng)驗，對我國實施房地產(chǎn)稅改革具有一定的意義。從各國征稅的目標來看，我們可以將房地產(chǎn)稅分為三種類型：第一種是推動土地政策型，這一類型的代表國家為韓國。它們征稅的目的在于通過對土地保有階段的征稅，提高土地占有者的持有成本，從而加速土地的流轉(zhuǎn)和促進土地的有效利用，預(yù)防和制止土地投機的行為。第二種是增加財政收入型，這類的代表國家為美國。征稅的目標在于盡可能地增加地方政府的財政收入，而不刻意追求國家土地政策，不存在調(diào)整土地市場的動機。第三種是土地政策和財政收入混合型，這類國家的代表為日本，征稅既要推行國家土地政策，促進土地市場的供需平衡，又要充分考慮地方政府財政收入的需要，最大程度上發(fā)揮土地稅收的基本功能。

美國是發(fā)達國家中房地產(chǎn)稅制建設(shè)較完善的國家，其房地產(chǎn)相關(guān)稅種主要是保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，屬于財產(chǎn)稅的一種。目前，美國的50個州都征收房地產(chǎn)稅，稅率各不相同，約為1%—3%，稅基是房地產(chǎn)估值的一定比例，各州規(guī)定也不一樣，為20%—100%不等。由于房地產(chǎn)稅與地方經(jīng)濟關(guān)系密切，除馬里蘭州已將征稅權(quán)上繳外，其他49個州均歸地方征收。美國的房地產(chǎn)稅在地方政府收入中占據(jù)重要地位，是地方政府收入的主要來源，約占地方財政預(yù)算的30%。其他與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種根據(jù)房地產(chǎn)的交易、繼承與贈予、所得等來源的不同，分別歸在了交易稅、遺產(chǎn)稅和所得稅項下。房地產(chǎn)稅征管程序比較獨特，且一目了然，嚴密便捷，各州和各縣都設(shè)有“房屋評估辦公室”，計稅價值的評估與房地產(chǎn)稅收的征收管理分開。

英國現(xiàn)行房產(chǎn)稅包括住房財產(chǎn)稅和營業(yè)房屋稅。其中，住房財產(chǎn)稅是對居民的住宅，包括樓房、平房、公寓、出租的房屋、活動房及可供住宅用的船只等，依據(jù)其資本價值征收的地方稅種。房屋價值由國內(nèi)稅收局所屬房屋估價機構(gòu)進行評估，住房財產(chǎn)稅的稅率全國不統(tǒng)一，由各地議會來確定，住房財產(chǎn)稅各地都有減免項目。營業(yè)房屋稅的征稅對象為不用于住宅的營業(yè)性房產(chǎn)，包括企業(yè)法人營業(yè)用房屋、其他法人和個人營業(yè)用房屋，納稅人是非住宅用房屋的所有人。與住房財產(chǎn)稅不同的是，營業(yè)房屋稅為中央稅，中央以轉(zhuǎn)移支付的方式，按一定的比例分配到各地區(qū)。返還后的資金占中央轉(zhuǎn)移支付的25%左右，占地方財政總收入的15%以上。營業(yè)房屋稅實行全國統(tǒng)一稅率。

日本稅收分中央、都道府縣和市町村三級管理。目前，日本與房地產(chǎn)相關(guān)的稅收主要包括房地產(chǎn)保有稅、房地產(chǎn)所得稅和房地產(chǎn)取得稅，涵蓋了取得、保有和轉(zhuǎn)讓的全過程。但日本在房地產(chǎn)稅設(shè)置方面存在課稅名目繁多、計算復(fù)雜、實際操作較麻煩等問題。

韓國政府根據(jù)房地產(chǎn)市場的變動情況出臺了一系列稅收措施，形成了一個綜合的房地產(chǎn)稅制體系。目前，韓國房地產(chǎn)稅制包含11個稅種，涵蓋取得環(huán)節(jié)、保有環(huán)節(jié)和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。在具體稅制設(shè)計時采用了累進稅率、稅收優(yōu)惠等措施來調(diào)節(jié)國民收入，較為重視在房地產(chǎn)保有和取得環(huán)節(jié)征稅，而轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收較少。

通過梳理世界主要國家房地產(chǎn)稅制改革的實踐，可以發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅以保有稅為主，屬于地方稅種，計稅依據(jù)明確，稅率形式靈活，稅率稅負水平適度合理，稅收立法健全，普遍建立了財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)評估制度。

二、我國房地產(chǎn)稅收征收現(xiàn)狀及存在的主要問題

（一）我國房地產(chǎn)稅收征收現(xiàn)狀

從課稅方式來看，我國目前對不動產(chǎn)的征稅采用對土地和房屋分開征稅，征稅對象只是土地和房屋。涉及的稅種有10余種，其中涉及土地的稅種有：耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、契稅、印花稅、營業(yè)稅等；涉及房屋的稅種有：房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅（對外國企業(yè)和外商投資企業(yè)適用）、土地增值稅、印花稅、契稅、營業(yè)稅等。這樣歸類研究的主要目的在于能夠全面、真實地衡量涉及房地產(chǎn)行業(yè)的稅收狀況。

（二）我國房地產(chǎn)稅制改革試點情況

2010年12月，國務(wù)院召開常務(wù)會議，同意部分城市對個人住房征收房產(chǎn)稅改革進行試點，具體征收辦法由當?shù)卣孕兄贫ā?011年1月，上海和重慶同時頒布了房產(chǎn)稅改革試點方案，標志著我國房地產(chǎn)稅改革邁出了重要步伐。這次試點引入了兩個實質(zhì)性的新機制：一是把房產(chǎn)稅覆蓋面擴大到一部分消費住房；二是要建立一定形式的稅基規(guī)范，確立房產(chǎn)評估值概念并發(fā)展其方法。比較兩地房產(chǎn)稅的規(guī)定，有以下相同點：納稅人方面，兩地均為個人；在計稅依據(jù)方面，兩地均為房產(chǎn)交易價格，待條件成熟以后考慮房產(chǎn)評估價格；在稅收優(yōu)惠方面，基本保護了普通民眾的居住需求；在稅款使用方面，均規(guī)定房產(chǎn)稅將用于保障性住房建設(shè)；在稅收征管方面，均規(guī)定納稅人未按時足額繳稅的，按日加收萬分之五的滯納金。

（三）我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的主要問題

1.稅種設(shè)計不科學，存在重復(fù)征稅。對房屋租金收入既征收營業(yè)稅，又征收房產(chǎn)稅，租賃雙方還要按照租賃合同所載金額分別繳納印花稅。對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓既要按銷售額征收營業(yè)稅、按土地增值額計征土地增值稅，又要按凈收入征收所得稅、按合同金額征收印花稅。另外，產(chǎn)權(quán)接受方又要繳納契稅。

2.房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)與保有環(huán)節(jié)稅負不均衡。表現(xiàn)在開發(fā)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負重，保有環(huán)節(jié)稅負輕。在現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，保有環(huán)節(jié)主要是房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，這兩個稅不僅稅率低、免稅范圍大，而且稅收優(yōu)惠政策多。其中房產(chǎn)稅只對經(jīng)營性房產(chǎn)征收，使得我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的總體稅負畸輕，從而加劇了我國房地產(chǎn)市場的投機性需求。

3.存在稅、費并存的情況。我國的房地產(chǎn)還存在租、稅、費體系設(shè)置的不合理現(xiàn)象，造成稅費征收混亂，稅收負擔偏重。目前我國涉及房地產(chǎn)開發(fā)銷售全過程的10余種稅，約占建設(shè)成本的9%，而各類收費卻占到了41%。

4.計稅依據(jù)滯后于形勢發(fā)展。房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)分為兩種：一是從量計征，即土地或建筑物的面積；二是從價計征，即房地產(chǎn)的原始價值或市場價值。由于缺乏健全的財產(chǎn)登記和財產(chǎn)評估制度，目前我國房地產(chǎn)相關(guān)稅收的計稅依據(jù)為房產(chǎn)賬面余值、租金收入或?qū)嶋H占用的土地面積，沒有進行定期重估市場價格的制度設(shè)計，計稅依據(jù)并不反映市場價值。

5.征稅范圍和稅率結(jié)構(gòu)不合理。目前我國房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，不包括農(nóng)村，該稅制設(shè)計的初衷是為了減輕農(nóng)民負擔。隨著城鎮(zhèn)化水平的提高和農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展，農(nóng)村地區(qū)也有大量非農(nóng)房產(chǎn)，按照現(xiàn)行稅制，對耕地轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地征過一道耕地占用稅以后就再也沒有稅收調(diào)節(jié)，既不利于保護耕地，也縮小了征稅范圍。此外，城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅仍實行定額稅率，不能反映我國不同地區(qū)土地收益的實際差距；從價計征的房產(chǎn)稅不論用途如何，其稅率均為計稅余值的1.2%，這種僵化的稅率體系削弱了稅收對土地利用和房地產(chǎn)市場的調(diào)節(jié)作用。

三、我國房地產(chǎn)稅制改革的稅制體系設(shè)計

（一）我國房地產(chǎn)稅制改革的指導(dǎo)原則

1.強化收入分配與加強宏觀調(diào)控相結(jié)合原則。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，對房產(chǎn)征稅在帶來稅收的同時還會帶有收入調(diào)節(jié)功能。而針對我國目前收入差距逐步擴大、個人可支配收入分配呈現(xiàn)過度集中的狀況，如何實現(xiàn)房產(chǎn)稅的收入調(diào)節(jié)功能尤為重要。因此房產(chǎn)稅的改革方案，既要充分考慮增加稅收，又要考慮如何對收入分配進行調(diào)節(jié)。

2.推行土地政策與提高財政收入相結(jié)合的原則。房地產(chǎn)稅制設(shè)計既要推行國家土地政策，促進土地市場的供需平衡，又要充分考慮地方政府財政收入的需要，最大程度上發(fā)揮土地稅收的基本功能，即建立土地政策和財政收入混合型房地產(chǎn)稅制體系。

3.明確房地產(chǎn)稅制的基本定位。房地產(chǎn)稅可定位于以下幾點：第一，發(fā)揮其適合作為地方稅種的稟賦，逐步培育地方政府的主力稅種；第二，彌補房地產(chǎn)稅在財產(chǎn)調(diào)節(jié)層面長期缺位狀態(tài)，發(fā)揮其對社會財富分配的調(diào)節(jié)作用；第三，作為政府進行房價調(diào)控、促進房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的一項制度依托。

4.嚴格征管與配套措施并舉的原則。房地產(chǎn)稅制改革需要各方面的配套措施配合進行。首先，要在立法上明確房地產(chǎn)稅的法律地位，其次，要在技術(shù)上解決諸如房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度、房地產(chǎn)價值評估體系等存在的問題。只有確保技術(shù)上可行，才能把理論轉(zhuǎn)化為利國利民的改革實踐。

（二）我國房地產(chǎn)稅制改革的目標

根據(jù)主要市場經(jīng)濟國家的經(jīng)驗做法，結(jié)合我國具體國情，全面推進房地產(chǎn)稅改革。堅持“精稅種、寬稅基、優(yōu)稅率、嚴征管”的改革方向，按照先易后難的順序，分階段分步驟推進。整合現(xiàn)有土地和房產(chǎn)相關(guān)稅種，開征真正意義上的房地產(chǎn)稅，實現(xiàn)稅基全面覆蓋，合理確定稅率結(jié)構(gòu)，健全財產(chǎn)登記管理系統(tǒng)和定期評估制度，實行科學化、規(guī)范化的征納管理，逐步建立和完善我國的房地產(chǎn)稅制度。

（三）我國房地產(chǎn)稅課稅要素設(shè)計

1.納稅人。房地產(chǎn)稅作為對房地產(chǎn)占有進行課征的財產(chǎn)稅，誰擁有財產(chǎn)就應(yīng)對誰征稅。故納稅人應(yīng)是在我國境內(nèi)擁有建筑物所有權(quán)及土地使用權(quán)的單位和個人。產(chǎn)權(quán)所有人不能確定的，如土地使用權(quán)是國家無償劃撥的，同時房屋及附屬建筑物產(chǎn)權(quán)屬于國家所有或?qū)儆诩w、個人所有的，經(jīng)營管理單位或個人為納稅人；土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)屬于單位和個人共有的，由共有各方分別納稅或指定其中一方統(tǒng)一納稅。

2.征稅對象。房地產(chǎn)稅是對境內(nèi)所有房地產(chǎn)征收的，不僅包括城市，而且包括農(nóng)村；不僅對商業(yè)地產(chǎn)征收，而且對住宅等不動產(chǎn)也要征收；征收范圍是所有物業(yè)，而不僅僅是新購住房。首先，應(yīng)當明確家庭第一套房或者按人均計算下來的一定標準之下的基本住房，是不被房地產(chǎn)稅覆蓋的。同時，分步驟實施改革，也就是根據(jù)情況對某類房產(chǎn)設(shè)定一個免稅期或者低稅期，并且允許試點城市依據(jù)當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展速度、居民平均收入水平等因素，結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展各方面的狀態(tài)，因地制宜選擇房產(chǎn)稅試點辦法。

3.計稅依據(jù)。根據(jù)國際經(jīng)驗，并充分考慮我國國情，我國房地產(chǎn)稅應(yīng)以不動產(chǎn)的評估價值減去一定的費用標準后的余額作為計稅依據(jù)。扣除費用包括免征額、修理費用等。評估價值應(yīng)該能夠反映房地產(chǎn)的市場價值。采用評估價值作為計稅依據(jù)有其優(yōu)越性，首先，可以創(chuàng)造豐富的稅源，提供穩(wěn)定的財政收入。其次，個人改善型住房地理位置好、面積大、市場價值較高，按照評估價值征稅可以起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。

4.稅率。房地產(chǎn)稅稅率的設(shè)置必須適宜。過低的稅率一方面起不到增加地方財政收入的作用，會降低政府征稅的積極性；另一方面會使房地產(chǎn)稅的調(diào)控作用受到影響。過高的稅率則會加重居民的納稅負擔，還可能引發(fā)逃稅、抗稅等問題，影響社會穩(wěn)定。所以房地產(chǎn)稅的稅率必須慎重確定。稅率的設(shè)計包括兩方面的內(nèi)容：一是稅率形式，二是稅率水平。

（1）稅率形式。就目前我國的現(xiàn)實而言，由于缺乏必要數(shù)據(jù)儲備，房地產(chǎn)價值評估體系也不完善，經(jīng)驗不足，征稅水平較弱，因此現(xiàn)階段宜選擇較為簡單的比例稅率。待條件和制度成熟、征管水平提高后，可以再考慮是否要改為累進稅率。

（2）稅率水平。在征收房地產(chǎn)稅時，參考國際慣例是非常重要的，但地方政府還必須結(jié)合當?shù)鼐用袷杖牒途唧w條件審慎地確定稅率。按照國際上比較公認的標準，較為合理的房地產(chǎn)稅應(yīng)控制在人均可支配收入的2%左右，這樣一方面使居民選擇住房時需要考慮房地產(chǎn)稅的影響，避免盲目選擇大面積住宅，浪費本來就稀缺的土地資源；另一方面，又能避免給居民的生活帶來過重的負擔。

5.稅收優(yōu)惠。稅收應(yīng)注重稅源的穩(wěn)定性和可靠性，必須顧及納稅人的負擔能力和收入水平。根據(jù)公平性原則，并結(jié)合我國實際情況，應(yīng)科學制定房地產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。

（1）免征額的規(guī)定。由于我國對個人住房征收房地產(chǎn)稅是一個從無到有的過程，考慮普通居民的利益，本文認為，應(yīng)對家庭所擁有的首套住房不征稅，并設(shè)定免征額。免征額應(yīng)根據(jù)一般家庭人口數(shù)和人均住房面積確定。但應(yīng)明確規(guī)定，居民商業(yè)型用房、改善型消費住房不適用免征額。

（2）減免規(guī)定。為保證居民基本生存需要，按照關(guān)注弱勢群體的住房要求，并結(jié)合國家宏觀政策導(dǎo)向，在綜合考慮我國國情的基礎(chǔ)上，我國房地產(chǎn)稅稅收減免規(guī)定應(yīng)考慮如下內(nèi)容：第一，對于工薪階層尤其是低收入階層，由納稅人申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查實后予以減稅；第二，對于居住經(jīng)濟適用房，并符合居住資格的納稅人，經(jīng)申請并核實后予以免稅；第三，對于孤老、殘疾等特殊人群擁有的自住房屋免稅；第四，農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民自用房屋暫免征收；第五，對于提供公共服務(wù)的國家機關(guān)和公共事業(yè)單位的自用房產(chǎn)，市政街道、廣場、綠化地帶等公共設(shè)施，直接用于農(nóng)林牧漁生產(chǎn)用房產(chǎn)，非營利科研、醫(yī)療、婦幼保健、老年服務(wù)等機構(gòu)自用房產(chǎn)，可以免征房地產(chǎn)稅。

（責任編輯 王 馨；校對 XR，WX）