高校社會捐贈稅收激勵的國際比較與制度優化

張 磊

(1.江蘇警官學院偵查系，南京210031；2.廈門大學財政系，福建廈門361005)

高校社會捐贈稅收激勵的國際比較與制度優化

張 磊1，2

(1.江蘇警官學院偵查系，南京210031；2.廈門大學財政系，福建廈門361005)

稅收作為影響高校社會捐贈的重要外因，是世界各國激勵高校社會捐贈的重要手段。稅收政策以不同的機制激勵個人和企業增加捐贈的有效供給。在英美等相對完善的高校社會捐贈制度體系中，稅收政策起到了重要的激勵作用。我國高校社會捐贈的激勵機制存在諸多缺陷，因此我們應充分借鑒英美等國的成功經驗，完善相關政策的制訂，為我國高校社會捐贈事業的發展提供必要的制度保障。

高校社會捐贈；稅收激勵；所得稅；流轉稅

我國的高等教育社會捐贈與發達國家相比起步較晚，捐贈規模相對較小，形式單一，而且公眾參與積極性也不高。這是捐贈主體的內在動機和經濟、政治、文化等制度外因共同作用的結果。稅收作為影響高校社會捐贈的重要外因，也是各國激勵捐贈的重要手段。對高校社會捐贈的稅收激勵制度進行國際比較，在分析和借鑒國外經驗的基礎上思考我國高校社會捐贈稅收激勵存在的缺陷，或可為我國相關制度的優化提供現實可行的路徑。

一、 稅收政策對高校社會捐贈的激勵機制

(一)稅收政策對個人實施高校社會捐贈的激勵機制。稅收政策對個人實施高校社會捐贈的激勵機制主要是捐贈的價格效應作用的過程。這種價格效應分為替代效應和收入效應。替代效應是指當我們將高校社會捐贈視為一種正常商品時，稅收激勵會改變捐贈這種物品與其他物品的相對價格，即捐贈這種物品的名義價格下降的同時其他物品的相對價格上升，從而引導更多的捐贈主體用捐贈替代其他商品，帶來總體捐贈規模的擴大。收入效應是指稅收激勵一定程度上增加了納稅人的可支配收入，而納稅人的可支配收入與捐贈數額成正比關系，因此稅收激勵政策使捐贈主體增加了捐贈的數額。影響個人實施高校社會捐贈的稅收政策主要包括所得稅政策和遺產稅政策，激勵的方式則主要通過稅前扣除和稅收抵免兩種路徑實現。(1)個人所得稅政策。個人所得稅的稅前扣除政策是指將捐贈額從應納稅所得額中實施扣除的政策。在個人所得稅實行超額累進制的前提下，應稅所得的下降使個人使用較低的稅率，從而降低了應納稅額，增加了個人的可支配收入，通過收入效應帶來了捐贈數額的增加；同時，稅率的下降使高校社會捐贈的相對價格下降，替代效應與收入效應的同方向作用進一步促進了個人增加捐贈數額。個人所得稅的稅收地面政策是指在應納稅額中扣除一定比例的捐贈額。稅收抵免政策與稅前扣除政策的區別在于稅前扣除政策通過降低稅率減少了應納稅額；而稅收抵免政策直接從應納稅額中進行一定比例的扣除。從激勵的機制來看，兩者都是在應納稅額減少的前提下實現了替代效應和收入效應的同向作用，從而帶來捐贈數額的增加。(2)遺產稅政策。遺產稅政策是指對個人遺產征稅，但對于高校社會捐贈等公益性捐贈實施稅前扣除的政策。遺產稅政策同樣通過收入效應和替代效應作用于個人的捐贈選擇。遺產稅政策的替代效應是指遺產稅的稅前扣除降低了捐贈的機會成本和捐贈的相對價格，增加了人們對捐贈的選擇；遺產稅政策的收入效應是指遺產稅的稅前扣除使扣除后的遺產部分在累進稅制的前提下適用較低的稅率，從而增加了遺產的相對凈額和遺產繼承人的可支配收入，一定程度上鼓勵了捐贈行為。

(二)稅收政策對企業實施高校社會捐贈的激勵機制。稅收政策對企業捐贈行為的影響是建立在企業利潤最大化和企業經理人效用最大化的雙重目標基礎上的，存在著短期效應和長期效應。企業高校社會捐贈的稅收激勵政策主要是對企業捐贈的稅收減免的規定。這種減免規定與個人所得稅相似，也主要是以稅前扣除和稅收抵免的方式實現的。稅前扣除通常有全部扣除和部分扣除兩種。考慮到企業的高校社會捐贈對企業利潤的影響是長期的情況下，企業稅收政策會通過不同時期邊際稅率的大小對企業的實際利潤產生影響[1]。邊際稅率的上升一方面會導致當期企業稅后利潤的下降，從而減少捐贈的數額；另一方面也會引起捐贈價格的下降，從而增加捐贈的數額。反之，邊際稅率的下降一方面會導致當期企業稅后利潤的上升，從而增加捐贈的數額；另一方面也會引起捐贈價格的上升，從而減少捐贈的數額[2]。企業應根據邊際稅率的變化結合企業長期利潤最大化的目標合理設定不同時期的捐贈供給。對企業經理人而言，其效用水平取決于企業的捐贈與稅后利潤，而企業的捐贈對稅后利潤又存在著影響，經理人會因為捐贈而放棄一部分稅后利潤。當企業的經理人對高校社會捐贈偏好較高時，稅率的上升有可能會使企業增加捐贈的數額同時提升經理人的效用；相反，當企業經理人對高校社會捐贈的偏好較低的時候，稅率的下降也可能會使企業減少捐贈的數額，經理人的效用不升反降。

二、 高校社會捐贈稅收激勵的國際比較

國際上，高校社會捐贈發展較快的國家大多有著多年傳承的相似的慈善文化。“個人主義”的慈善價值觀和“企業公民”的慈善理念強調了社會責任感的重要性。這種慈善文化提升了高校社會捐贈的參與度，一定程度上促進了高校社會捐贈制度的完善。在這些相對完善的高校社會捐贈制度體系中，稅收政策起到了重要的激勵作用。比較成功的典范主要有美國和英國等國家。

(一)美國高校社會捐贈的稅收激勵政策。(1)完善的捐贈扣除政策。美國1917年就制訂了關于捐贈的扣除政策。經過近一個世紀的發展，這種捐贈扣除政策的完善性主要體現在扣除范圍、扣除形式和扣除比例等方面。美國聯邦稅法規定可以在稅前扣除的捐贈范圍不僅限于現金捐贈，實物捐贈也包含在內。其中實物捐贈的形式包含有會產生長期資本利得的財務和會產生普通資本利得的財務。對于兩種不同形式的實物捐贈，扣除條件也不相同。對于可產生長期資本利得的財務，按照市場公允價格進行稅前扣除；而對于可產生普通資本利得的財務，則選擇該財產當天的市場公允價格和財產調整后的基值的最小值加以扣除[3]。關于扣除比例，企業的扣除限額為應納稅所得額的10%，個人扣除限額為收入的50%。(2)合理的遞延抵扣政策。美國所得稅法規定，公益性捐贈超過限額的部分可以向后結轉，最長不超過5年，結轉的捐贈扣除優于當年的捐贈扣除[4]。這項規定對于提升高校社會捐贈的數額和保持捐贈的持續性具有強大推動作用。(3)高額的遺產稅和贈與稅政策。美國的遺產稅與贈與稅采用超額累進稅制，最低稅率為18%，最高稅率為55%。高額的遺產稅與贈與稅使得在捐贈與繳稅之間人們更多地選擇捐贈，充分發揮了稅收的杠桿調節作用，增加了高校社會捐贈的參與度。

(二)英國高校社會捐贈稅收激勵政策。(1)流轉稅優惠政策。英國對于應稅商品和勞務統一征收17.5%的增值稅，但對于為公益團體提供和由公益團體提供的特定產品實行零稅率。流轉稅的優惠政策通過對公益團體的稅收激勵作用于高校社會捐贈，間接促進了高校社會捐贈范圍的擴大和數量的增加。(2)個人和企業實施捐贈的收入和資本利得免稅的政策。英國的個人所得稅的稅率分為三檔：10%、22%和40%。個人進行高校社會捐贈，按照10%的最低稅率納稅，同時公益團體可以獲得這部分的稅收返還，個人可以要求公益組織退換，實際上相當于對個人實施捐贈的收入免稅。對于企業而言，企業通過公益團體的捐贈以同樣的方式實行免稅。這種免稅政策的實施不同于多數國家實行的限額扣除的政策，對于高校社會捐贈有著更大的激勵效應。(3)遺產稅政策。英國《遺產稅法》規定如果捐贈者沒有從公益團體的捐贈中獲取利益，則享受遺產稅的減免稅優惠。這在引導人們捐贈和繳稅中選擇捐贈和防止避稅行為具有一定的規范作用。

三、我國高校社會捐贈稅收激勵的缺陷

我國現行的高校社會捐贈稅收激勵措施主要體現在《企業所得稅法》和《個人所得稅法》中。現行企業所得稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。現行個人所得稅法規定，個人向教育和其他公益事業的捐贈，捐贈額未超過應納稅所得額30%的部分，允許扣除。現行的稅收法律制度存在著明顯的缺陷，稅收優惠政策過于簡單，而且優惠力度也不足，很難對高校社會捐贈形成有效的激勵，其中主要的缺陷體現在以下幾個方面：

(一)稅收激勵受限于非主體稅種。2011年我國所得稅的收入占稅收總收入的比重為25.4%，而增值稅、消費稅和關稅占稅收總收入的49.9%。在我國，所得稅相對于流轉稅來說屬于非主體稅種，而我國的稅收激勵政策卻僅限于所得稅，流轉稅的稅收激勵仍是空白。根據我國現行增值稅法的規定，企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人的，視同銷售貨物，要繳納增值稅；如自產、委托加工無償贈送給他人的貨物屬于消費稅的應稅貨物，還要繳納消費稅。這使企業在捐贈沒有實現收入的情況下繳納了相應的稅費，直接導致企業經營成本的上升，對于捐贈起到了強烈的抑制作用[5]。

(二)非貨幣自產捐贈缺乏健全的評價體系。我國高校社會捐贈中，實物和無形資產等非貨幣自產的捐贈所占比例很低。這與我國缺乏健全的非貨幣資產評價體系有著直接聯系。我國《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》雖然規定了接受捐贈的非貨幣自產按市場公允價值計算，但同時規定由捐贈者提供非貨幣自產公允價值的證明，由受贈方進行審查。這種評價體系使得受贈方作為利益主體參與審查缺乏應有的規范性可能會影響資產評估的公允性，使實際的稅收減免偏離應有的稅收減免，給稅收征管和審查帶來困難。

(三)所得稅激勵力度不足。我國現行企業所得稅的扣除限額為12%，個人所得稅的扣除限額為30%，這對于一些大規模的高校教育捐贈項目，存在扣除不足的問題。而且在所得稅的扣除方面，我國沒有關于結轉扣除的規定。

(四)遺產稅與贈與稅缺失。我國長期沒有遺產稅與贈與稅。這大大抑制了高校社會捐贈的來源。

(五)退免稅程序過于繁瑣。我國對于高校社會捐贈的繁瑣的退免稅程序嚴重挫傷了捐贈主體的積極性，對于捐贈來說實際上是巨大的隱性成本，從而嚴重遏制了高校社會捐贈的長期持續發展。

四、我國高校社會捐贈稅收激勵制度的優化路徑

(一)擴大稅收激勵制度的收益范圍，加強流轉稅對高校社會捐贈的激勵作用。借鑒英國經驗，公益性實物捐贈的增值稅和消費稅實行零稅率，我國可以制訂相關的流轉稅減免政策，對于企業向高等教育事業等公益性事業所進行的捐贈，減免相關的增值稅、消費稅等流轉稅，避免企業在不產生銷售收入時繳納稅款的不合理現象的發生，合理化企業的成本負擔，增強企業進行高校社會捐贈的積極性。比較可行的做法是對企業所進行的高校社會捐贈，采取先征后退或者即征即退的方式，并以高等學校所出具的捐贈憑證作為退稅的主要依據。

(二)建立實物和無形資產等非貨幣自產捐贈的稅收減免機制。實物和無形資產的價值確定問題是導致我國稅法中未明確規定非貨幣自產稅收減免政策的主要原因。因此應當改變由受贈方審查非貨幣自產評估證明的機制，建立非貨幣資產捐贈的第三方評估制度，規范非貨幣資產估價的中介機制，保證自產評估的公正、合理，促進非貨幣資產捐贈稅收減免政策的制定和實施。

(三)完善高校社會捐贈的所得稅減免制度。在我國，所得稅的扣除比例仍然顯得過低，尤其是個人所得稅的扣除比例相對于英美等國家來說還有很大的上升空間。個人捐贈不同于企業捐贈，不受利潤最大化的目標的限制，因此更高的扣除比例可以更多地刺激個人捐贈，尤其是在我國普遍薪酬偏低的情況下應當適當提高扣除比例，以降低捐贈的稅收價格，提高個人捐贈的積極性。同時，企業捐贈目前的扣除比例為年度利潤的12%，這一比例雖然已經超過了美國，但在我國，企業捐贈是高校社會捐贈的最為重要的組成部分，不同于美國高校社會捐贈中個人捐贈占主導地位，因此這一扣除比例仍有上升空間，以鼓勵企業的捐贈行為。同時，我國還可以借鑒美國經驗，在扣除標準提高的基礎上建立起高校社會捐贈的遞延抵扣制度，允許超額捐贈的部分進行跨年的結轉，支持高等學校重大項目的發展，促進高校社會捐贈規模的有效擴大。

(四)逐步推行遺產稅制度，形成“倒逼”機制。在我國，富裕階層由于長期以來價值觀的影響缺乏公共責任感和捐贈意識，因此在我國應當逐步推進遺產稅制度從規定較高的遺產稅邊際稅率和允許遺產公益捐贈全額扣除兩方面形成“倒逼”機制，促使更多的富人加入到高校社會捐贈中來，形成長期有效的捐贈機制的同時促進社會公平的實現。

(五)簡化高校社會捐贈的退免稅程序。針對我國目前高校社會捐贈退免稅手續非常復雜的情況，國家稅務部門應當盡快出臺快捷可行的具有可操作性的退免稅程序，從方便納稅人的角度提升高校社會捐贈的參與度與持續性。從操作上看，可以建立統一的公益性捐贈發票制度，以統一的公益性捐贈發票作為高校社會捐贈的退免稅的依據。這樣既可以簡化退免稅的程序，也便于稅務部門進行核實，在避免虛報捐贈數額的同時有效地激發社會公眾的捐贈熱情，對推動高校社會捐贈事業的持續發展起到一定的作用。

[1] Charles T. Clotfelter．Federal Tax Policy and Charitable Giving[M]．Chicago：University of Chicago Press，1985：57-60．

[2] 黃 靖．企業慈善捐贈與稅收政策[D]．浙江大學博士學位論文，2011：22-43．

[3] 樊麗明，郭 建．社會捐贈稅收激勵的國際經驗與政策建議[J]．涉外稅務，2008，(11)：16．

[4] Internal Revenue Service，Department of the Treasure．Tax Guide 2002 for Individuals&Tax Guide 2002 for Companies[R]．Working Paper，2003：85-88．

[5] 魏明英，胡 靜．關于完善我國慈善捐贈稅收優惠制度的法律思考[J]．現代經濟研究，2012，(5)：76．

(責任編輯顧冠華)

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1003-8418(2014)05-0069-03

張 磊(1977—)，女，江蘇南京人，江蘇警官學院偵查系副教授，廈門大學經濟學博士。

江蘇高校優勢學科建設工程資助項目(蘇政辦發[2011]173號)。