稅收協定及其在國內法上的創新性應用

■葉金育

不得不承認，通過傳統的稅務審計和稅務檢查解決關聯企業間的轉讓定價爭議被證明不再流行，其經濟和時間等成本異常昂貴，納稅人和稅務機關均無力或不再愿意承擔。在關聯企業稅務爭議層出不窮的現代社會，舊的解決方式被摒棄，必須有新的制度取而代之，為此，世界諸國紛紛選擇的是稅收協定。

預約定價安排，通俗地說，就是將轉讓定價的事后稅務審計變為事前約定，通過預約定價安排，最終與稅務機關簽訂協議，解決和確定在未來年度關聯交易所涉及的稅收問題。[1](P52)預約定價安排既是一種稅收程序制度，還是一種稅收實體制度，有著權利義務的具體內容，而不僅僅是權利義務的實現途徑。[2](P35)美國在1991年創立了預約定價安排，將轉讓定價的事后調整轉變為事先協商確認，使轉讓定價反避稅制度走出了困境，是反避稅制度發展的一個重要里程碑。[3](P124)除單邊預約定價安排①以外，雙多邊預約定價安排②為關聯交易方提供未來交易預期，又可有效避免雙重征稅。預約定價安排在功能、權利義務配置及實現機制方面均與稅收協定的內在機理十分吻合，是稅收協定在國內法上的創新性應用。

一、稅收協定出現的歷史必然

各國國內稅法一般根據屬人原則、屬地原則或屬地兼屬人原則實施征稅權。屬人原則根據公民個人與國家的自然聯結，居住國享有完全的、無限制的征稅權，這意味著居住國政府可以基于其對公民個人提供的全球化的立體保護而對其全球范圍內的所得征稅;屬地原則依據個人與國家的經濟聯結，所得來源地國政府對在其境內發生的經濟行為所產生的所得享有征稅權。各國依據國內法確立的征稅權原則課稅并無異議，然而一旦企業為國際性的跨國關聯企業，或納稅人在境外從事應稅行為，產生應稅收入時，問題將變得不那么簡單，尤其是當轉讓定價介入后。“轉讓定價是國際稅收體系的核心，因為該體系建立在區分居民和非居民的基礎上。規避居民國稅最簡單的方法，就是將居民的所得轉移給非居民。而要做到這一點，最便利的途徑就是轉讓定價。”[4](P97)

各國稅收管轄權的差異，可能使一項收入成為多個國家稅法上的應稅收入，從而多個國家對其征稅。此時，法律上的雙重征稅產生。法律上的雙重征稅一般指兩個或兩個以上的國家對于同一納稅人就相同事項在同一時期內征稅。它是兩個或兩個以上國家就同一納稅事項在同一時期對同一個納稅主體進行的平行征稅 (納稅主體的法律身份)。[5](P14)法律上的雙重征稅不同于經濟上的雙重征稅，其是不同稅收制度沖突的產物。對于相互關聯的經濟所得，不同的國家同時基于國內稅法的規定行使稅收管轄權予以征稅，最終必將產生雙重征稅或多重征稅。維持雙重征稅狀態不變，于各國稅務機關而言并無實質上的損失;但于納稅人而言，雙重征稅之下，稅負無疑加重，直接的后果便是納稅人的投資主動性會大大削弱，尤其是跨國企業的投資活動注定會受影響。為此，必須改變雙重征稅的現實。

就世界范圍內多數國家的一般規律而言，消除雙重征稅最初是通過相應的國內立法來解決的。雙重征稅出現后，許多國家優先在國內法中規定稅收減免措施，如免稅、稅收抵免或者將外國已納稅額作為費用予以扣除等，通過這些稅收減免措施，將雙重征稅的對納稅人影響控制在其可以接受的程度內，以便最大程度地消除雙重征稅的不利影響。通過單邊的稅收減免，一定程度上降低了雙重征稅對納稅人帶來的不利影響，但單邊的稅收減免多數時候建立在本國稅收利益的損失基礎之上，并不符合國家的稅收政策要求。為此，在尋求國內法的解決措施受挫后，多數國家最終選擇雙邊或多邊協商的方式來解決雙重征稅，如稅收協定的簽訂和付諸實施。稅收協定的類型很多，但最重要的也是最常見的是關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定，中國政府簽訂的稅收協定絕大部分屬于此種類型。③稅收協定之所以最終成為消除雙重征稅的實現方式，乃其獨特功能使然。其一，于納稅人而言，通過避免雙重征稅對跨國納稅人的經濟權益進行保護，使其在跨境交易或投資中免遭不公正的稅收歧視;其二，于締約國而言，稅收協定可以幫助締約國征稅機關之間進行信息和情報交換，以便共同打擊國際逃、避稅，減少不必要的稅收損失，維護締約國的稅收主權和稅收利益。相對于國內法上的單邊稅收減免而言，稅收協定更具有靈活性，且更加透明，稅收利益和稅收風險均由締約國共同承擔，為此，眾多國家紛紛締結稅收協定。

二、稅收協定與國內法

稅收協定主要包含了為避免雙重征稅而設定的所得分類和稅權分配規則，一國接受或放棄它們對各種來源地所得的征稅權而從居住地國獲得減輕法律上雙重征稅的承諾。在許多國家，稅收協定處于國內法前置地位，優先于國內法適用。但這一實現方式，卻又時常陷入“協定”形式而難以自拔，成為稅收協定的軟肋。稅收協定的訂立和執行不會從根本上改變締約國原有的法律體系，更不可能完全統一締約國的稅收管轄權，其只是對締約國原有法律體系的一種協商，或者說是一種妥協，以便更靈活地處理因稅收主權所產生的雙重征稅等國際稅法問題。

(一)條約優先是基本原則

稅收協定在締約國法律體系中的位置究竟幾何?各國做法并不一致，大致有以下幾種類型:并入，轉化以及特別批準。并入指稅收協定一經簽訂，便直接成為締約國法律體系的組成部分，不必將其轉化為國內法。實行此種類型的國家主要有荷蘭、瑞士、比利時及中國等。轉化中，稅收協定締結后，締約國必須發布一個特別的法令，將稅收協定轉化為國內法后并入締約國的法律體系。實行此類型的國家主要有英國和丹麥等。比如在英國，稅收協定即使簽訂了，仍須先獲得議會承認，由議會通過一項與協定一致的法令后，該協定在英國方具有法律效力。特別批準指稅收協定納入到締約國的法律體系中需要經過國家權威機構的特別批準。實行此類型的國家有德國和意大利等。依《維也納條約法公約》第26和27條之規定，任何生效的條約都對締約國各方產生約束力，而且必須得到善意的履行;任何締約國不得援經國內法的條款作為自身不能履行條約的正當理由。由此可見，稅收協定優先是基本原則。

(二)條約保留是例外原則

然而，即使奉行稅收協定優先，也不意味著稅收協定任何時候都可以優于國內法適用，一國政府可以通過立法或司法等多種方式進行規避，尤以“條約保留”最為常見。在立法上，以日本為例，當稅收協定與其國內稅法相抵觸時，稅收協定應優先適用，但若國內稅法的適用對納稅人更有利時，則可優先適用于國內稅法。[6]在司法上，美國法院在解釋協定時會參考立法史料，如同它們在解釋法律時一樣。因為有些文件是在協定簽署之后、議會批準之前的一段時間產生的，協定的另一方并沒有機會批準這些文件中的聲明。[7](P118)與日本和美國不同的是，中國《企業所得稅法》第58條和《稅收征收管理法》第91條旗幟鮮明地確立了稅收協定優先適用原則。在處理稅收協定與國內稅法的關系時，要站在維護國家稅收利益的高度去處理稅收協定與國內稅法的關系，[8]在稅收協定與國內稅法保持一致的基礎上，做到既要善意地遵守協定，又要切實保障國內稅法的主權性質。為此，未來國內法調整時可借鑒日美做法，確立納稅人有利原則④。

三、稅收協定在雙重征稅和反避稅領域中的“失靈”

消除雙重征稅條款是稅收協定的最重要的條款，也是稅收協定產生的最初動機。產生雙重征稅較多的是屬人征稅原則和屬地征稅原則之沖突。國際通行的做法是，除非同意放棄或者限制本國根據稅收協定享有的權利，來源地國對產生于本國境內的應稅所得有權征稅。納稅人居住地國則負有對納稅人向來源地國政府已經繳納的稅款予以減免的義務。各國稅收協定規定的減免方法主要有免稅法和抵免法兩種。免稅法，即居住國對所得進行免稅，由來源地國獨占征稅權。免稅法徹底消除了雙重征稅，但由于免稅法天然的劣勢，世界上直接采用完全免稅法的國家并不多見。抵免法，即居住國政府準予納稅人在來源地國已納稅款進行抵免。抵免法較免稅法復雜很多，主要包括直接抵免法、間接抵免法和稅收饒讓抵免法。抵免法實現了在母國的稅收中性原則。至于具體到一個國家，選擇免稅法還是抵免法關鍵要看該國的政策是鼓勵資本輸出中性，還是鼓勵資本輸入中性。一般發達國家較多地鼓勵資本輸出中性，因而采用抵免法，對本國公民不論是國內居民，還是在外投資者一律采用相同的稅基，課以相同的稅負。“一般而言，大陸法系國家傾向于采用免稅法，而英美法系國家則更傾向于抵免法。許多國家采取部分或選擇性免稅法(比如:澳大利亞、加拿大和德國)。有些國家認為部分免稅法根據其利益并不能獲得合理化的基礎，他們只對外國來源所得給予抵免優惠(比如:日本、英國和美國)。”[5](P225)方法選擇的差異，甚至沖突使得稅收協定消除雙重征稅的功效大為降低。一旦爭議發生，求助相互協商和情報交換程序不可避免，兩者構成稅收協定的重要組成部分。

各國稅務機關利用相互協商程序進行磋商，一定程度上可以解決爭議，避免雙重征稅。但也必須正視，相互協商程序不強迫主管當局達成一致并徹底消除雙重征稅問題，主管當局只是有責任努力達成一致。為了保持本國的稅收主權，只有當認為調整從原則到金額都是合理時才會進行相應調整。由于各國國內法的差異，以及對稅務機關妥協權力的限制，相互協商程序并不能保證完全消除雙重征稅。[9](P151)與此關聯，情報交換在爭議解決中也具有不可估量的重要價值，情報交換主要規制三方面:情報的范圍，交換方式和使用。原則上協定并不限定情報交換的范圍，依協定的精神，締約國間可以最大限度地進行情報交換。但是根據協定的規定，在符合拒絕提供稅收情報條件的情況下，如果被請求方決定不提供稅收情報，仍然是符合協定的。對稅收情報交換的限制解除了締約國實施稅收情報交換的強制性義務，也就是說在這種情況下，是否滿足對方的稅收情報請求，由締約國自由裁量，可以拒絕，也可以接受，完全聽憑締約國的選擇。[10](P124)可以看出，不管是相互協商，還是情報交換，作為稅收協定中的爭議解決條款，均有賴于對方的自由意愿，這意味著，當各方對雙重征稅發生歧義時，稅收協定并不總能實現雙重征稅之消除的原初目的，仍然存在“失靈”的困局。

致使稅收協定身陷囹圄的還有日益激進的稅收籌劃實踐。近年來，許多國家為了吸引外資，經常自愿成為“避稅天堂”。2012年，谷歌、臉譜、亞馬遜和星巴克等大型跨國公司被曝在英國獲得大筆收入，卻未能支付應繳稅費，引發了國際社會的強烈質疑。[11]在此背景下，2013年2月OECD發布了《解決稅基侵蝕和利潤移轉》報告，7月又發布了《解決稅基侵蝕和利潤移轉行動計劃》，引起了國際社會的高度關注，深度體現了國家間稅務合作、協調應對跨國公司避稅的強烈共識和需求。為應對日益嚴峻的避稅實踐，未來數年，國際社會將加強反避稅的國際合作，既有的國際稅務規則都面臨被革新的風險。為應對這一局面，肇因于雙重征稅之消除的稅收協定也必須做出相應調整，順時而變。

四、預約定價安排:稅收協定在國內法上的創新性應用

“隨著經濟全球化和跨國企業的發展，雙邊及多邊預約定價安排作為解決跨國公司轉讓定價問題的一種手段，日益受到各國稅務機關和跨國企業的關注并加以運用。”[12](P168)作為起因于關聯企業轉讓定價爭議和雙重征稅的稅收協定與預約定價安排，兩者不僅在時間上先后承襲，在實體制度和價值追求上亦有諸多共通之處，尤其在最為核心的價值功能和制度構建方面。

其一，雙重征稅消除和反避稅的價值追求。如前所述，于納稅人而言，稅收協定以消除或避免雙重征稅為己任，其具體制度、條款的設計亦緊緊圍繞該中心目標而展開。雖然雙重征稅之避免不是預約定價安排的根本目的，但不可否認的是，雙多邊預約定價安排的一個重要目標在于消除潛在的雙重征稅。對于稅務機關而言，逃、避稅的避免始終是重要目標，在尋求納稅人權利得以尊重和保護的情況下，稅務機關的稅收利益也為各國稅務機關所關注。為此，稅收協定在對避免雙重征稅的同時，也通過情報交換等制度在世界范圍內共同構建國際反逃稅和反避稅的網絡，使納稅人在免收雙重征稅之時，而不至于成為逃稅或避稅的真兇。如果說反避稅和反逃稅對于稅收協定只是一個價值目標時，則之于預約定價安排便具有核心意義。預約定價安排的一個重要的制度根源在于關聯企業間的逃、避稅，正是為解決這一稅務爭議，預約定價安排才橫空出世。從消除雙重征稅和反逃稅和反避稅的角度分析，預約定價安排與稅收協定無疑有著驚人的“巧合”。雙重征稅之消除和逃、避稅之打擊均為共同的價值選擇，區分在于制度的起因和價值目標的側重點有所區分。

其二，相互協商制度。相互協商之于稅收協定，不僅意味著一種具體制度的確立，更是一種理念的誕生與實施，一種精神的實踐。作為稅收協定的重要制度，相互協商對于雙重征稅之避免提供制度保障，為爭議的解決提供一種行之有效的救濟方式;作為一種理念，相互協商奠定了稅收協定之締約國的“交往方式和思考方式”，凡與協定目標相關的制度與爭議解決必須相互協商以求解決。作為一種精神，協商于預約定價安排的意義和分量更為突出。預約定價安排中的協商更多的是以一種精神和原則出現，轉讓定價方法的選擇，關鍵性假設的選定以及其他核心要件的確定離不開當事人之間的相互協商。可以說，相互協商作為一種精神和原則在稅收協定和預約定價安排中生根發芽，任何一個實體內容的選擇均離不開雙方之間的協商合意，從這個意義上說，兩者具備共同的精神家園。

其三，情報交換中互動。依稅收協定之具體規定，締約國間可以而且應當最大程度地、最大誠意進行稅收情報交換。既是協定目標的必然要求，也是協商的必然結果。常態下，締約國可以基于一國的情報交換請求而交換，也可以自動進行情報交換，甚至締約國認為某些稅收情報對對方有利亦可以主動交換。在預約定價中，納稅人相關稅務信息的變動，納稅人應及時通知主管機關，主管機關應盡最大義務函告對方主管機關。反之，亦然。由此，也可以看出，在稅收情報問題上，稅收協定與預約定價安排也選擇了共同的交換制度，采取相互合作的態度。因為這不僅有利于雙方掌握納稅人的動態，更有利于雙方掌握彼此的動態，不至于在無知之幕狀態下被動等待對方信息的傳遞，事實證明也是有效的制度選擇。

雖然預約定價與稅收協定安排有著“藕斷絲連”的承襲關系，但并不意味著兩者不能相區分，正是與稅收協定的不同，使其不再僅僅依附于稅收協定，而成為一種獨立的制度。具體來說，其一:適用對象。稅收協定適用于締約國間的所有居民，協定一經達成，締約國間的居民之稅收行為均受該協定的調整，可利用協定主張自己的權利和義務。而預約定價安排截然不同，沒有普適性的預約定價安排，當事人之間的預約定價安排對于局外的第三方并不具有實質上的稅法意義，稅法效力僅發生在締結預約定價安排的當事人之間。換言之，稅收協定適用的是帶有普適性的居民群體，而預約定價安排適用于具體的個體間，兩者間并不具有必然的張力。其二，內容上:抽象與具體。與適用對象相關聯的是，稅收協定的內容往往是抽象的，如對消除雙重征稅的條款規定等。預約定價安排的內容則是具體的，具體到每一個轉讓定價方法的選定，關鍵性假設的認定等等。根本而言，在于面對的適用群體不同。具備普適性，則不可能具體化，反之，則必須具體化。

由此可見，預約定價安排不僅秉持了雙重征稅消除和反避稅的價值追求，而且創新地拓展了相互協商的空間，改變了稅收協定在情報交換中的被動地位，也昭示著預約定價安排的光明前景。與此同時，也必須看到，預約定價安排的制度性創新恰恰肇因于稅收協定的“失靈”，而絕非一味否認稅收協定。總之，預約定價安排是稅收協定在雙重征稅和反避稅領域的創造性發展和最新應用。

注釋:

①單邊預約定價安排只能為企業提供一國內關聯交易定價原則和方法的確定性，而不能有效規避企業境外關聯方被其所在國家的稅務機關進行轉讓定價調查調整的風險，因此，單邊預約定價安排無法避免國際重復征稅。參見國家稅務總局：《中國預約定價安排年度報告(2012)》，第3頁。

②基于文章主旨和各種預約定價安排的不同功能與實現機制等特質，本文所指的預約定價安排均指雙邊或多邊預約定價安排。

③自1983年9月6日《中華人民共和國政府和日本國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》簽訂以來，截至2013年1月21日，我國已與99個國家和香港、澳門特別行政區簽訂了類似的協定。參見http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html.

④其實，很多稅收協定已經蘊含了此種理念，完全可供國內法參考。如《中日關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第27條規定：“本協定不應解釋為以任何方式限制締約國一方根據該締約國法律或締約國雙方政府間的協定，已經給予或今后可能給予締約國另一方國民或居民的免稅、減稅或其它扣除。”該條對減稅、免稅和其他扣除的說明，實際上體現了對納稅人有利的原則。

[1]關聯交易稅收管理及稽查典型案例編委會.關聯交易稅收管理及稽查典型案例[M].北京：中國稅務出版社，2012.

[2]葉姍.稅法之預約定價制度研究[M].北京：人民出版社，2009.

[3]蘇建.跨國公司轉讓定價反避稅研究[M].北京：中國經濟出版社，2013.

[4](美)魯文·S.阿維－約納.國際法視角下的跨國征稅——國際稅收體系分析[M].熊偉，譯.北京：法律出版社，2008.

[5](美)羅伊·羅哈吉.國際稅收基礎[M].林海寧，范文祥，譯.北京：北京大學出版社，2006.

[6]朱洪仁.稅收協定與國內稅法執行中的背棄比較和探索[J].稅務研究，2005，(5).

[7](美)維克多·瑟仁伊.比較稅法[M].丁一，譯.北京：北京大學出版社，2006.

[8]劉永偉.中外稅收協定與國內稅法的關系——關于我國有關稅法條款的檢討[J].法學評論，2006，(6).

[9]范堅，等.國際反避稅實務指引[M].南京：江蘇人民出版社，2012.

[10]付慧姝.稅收情報交換制度法律問題研究[M].北京：群眾出版社，2011.

[11]周萍，吳惠君.“解決稅基侵蝕和利潤移轉的行動計劃”評述及我國的應對[J].國際稅收，2013，(4).

[12]周自吉.轉讓定價基礎理論與實務操作[M].北京：中國財政經濟出版社，2011.