會計判斷：誤用還是濫用？
———基于稅收監管的視角

●高亞軍 余 麗

會計判斷：誤用還是濫用？
———基于稅收監管的視角

●高亞軍 余 麗

會計判斷是財務人員或其他相關人員對企業發生的經濟交易或事項無法確定會計處理結果時，根據企業會計準則和其他相關規定，結合自身的財務經驗，在分析經濟交易或事項的性質、經濟實質、影響結果等內容的基礎上做出的會計處理決策。在實務中，財務人員經常會面對需要進行會計判斷的交易或事項，這是一項充滿挑戰性的工作。凡是企業會計準則以及其他相關法規沒有明確規定某些經濟交易或事項的會計處理辦法的，都要進行會計判斷。會計判斷使會計數據存在彈性，會計判斷結果直接影響企業的納稅處理，如何從稅收監管的視角研究會計判斷的后果及其監管問題是一個具有重要理論及實踐價值的課題。

一、影響會計判斷的因素

會計判斷受眾多因素的影響，MichaelGibbins（1984）認為會計人員的職業素養與經驗、外部的環境以及會計準則對會計判讀產生了重要的影響；楊家親（2003）把影響會計判斷的因素分為三個方面，即：主體因素、客體因素、環境因素；王躍堂（2003）認為針對會計準則建立有效的執行機制，能夠很大程度上遏制實務中財務人員對會計判斷的濫用行為；王清剛（2012）從會計判斷的主體、客體、標準、環境和程序等方面描繪了會計判斷的框架?？偟恼f來，眾多學者認為會計判斷受到以下因素影響：

（一）會計判斷主體

從會計判斷的整個過程來看，會計判斷的結果可靠與否很大程度上取決于判斷者的素質。具體來說，判斷結果受判斷者的知識水平、實踐經驗、分析能力、職業操守等各種內在因素的影響。會計判斷主體指有資格和資質做出會計判斷的人，對企業而言主要是指企業的財務人員。判斷主體是影響會計判斷結果的各個因素中最活躍的一個，判斷主體的職業素養和判斷能力會直接影響到判斷的結果。在實務中，會計判斷并非都由財務人員做出，對企業的財務狀況和經營成果會產生非常重大影響的會計判斷往往由企業的董事會或類似的機構做出，這是企業有效防范風險的一個體現。例如：有關重大會計政策、會計估計的識別和確定，重大的經濟交易或事項的確認、計量和記錄等通常由企業的最高管理層做出判斷。這就表明，企業的管理層有的時候也會行使會計判斷的職能。因此，本文把會計判斷的主體界定為財務人員和其他相關人員。

（二）會計判斷標準

會計準則和相關規定是進行會計判斷的標準和依據，會計及相關人員應嚴格遵循會計準則，謹慎地進行職業判斷。在確認方面，判斷者應緊扣會計要素定義和確認標準進行。在計量方面，企業會計準則給出了五種計量屬性及其適用的條件和范圍，判斷者應嚴格按照企業會計準則的要求，在認真分析交易事項的基礎上，恰當地選擇計量屬性。例如：財務人員在選擇使用公允價值計量屬性來記錄某項資產的時候，要認真分析會計準則規定的條件和該項資產的性質，并在附注中進行詳細的披露；財務人員選擇以現值作為計量屬性時，對于未來的現金流、折現率、持有年限等關鍵要素的判斷，一般應有企業管理層支持該項判斷的正式文件。企業會計政策和會計估計要如實反映企業的交易或事項，并且符合會計準則要求，不能濫用會計政策或隨意變更會計估計。

（三）會計判斷客體

會計判斷對象的復雜性也會影響會計判斷的質量。交易或事項越復雜，對判斷者的能力要求也越高。根據財政部連續多年對我國上市公司實施企業會計準則的分析情況來看，企業誤用、濫用會計判斷的情況時有發生。這種誤用、濫用的情況在企業并購、融資租賃、非貨幣性資產交換、股份支付、或有事項等比較復雜的經濟交易中尤為多見。

（四）會計判斷環境

會計判斷是在各種內外環境中進行的，特別是企業內部控制和外部監管機制對企業是否恰當運用會計判斷影響最大。會計判斷是針對企業不確定的經濟交易或事項做出的專業分析和判斷。企業的內部控制主要是針對企業在運營過程中的不確定事項可能給企業帶來的各種風險進行事前、事中和事后管理和控制，從而有效保證企業實現其目標的活動。由此可以看出，企業的內部控制與會計判斷關系密切，內部控制效果的好壞與會計判斷的準確性以及合理利用的程度有關。健全的內部控制可以有效減少會計主體誤用、濫用會計判斷的現象，從而有助于提高會計信息質量。此外，健全的內部控制還有助于形成中立、客觀的會計判斷環境，可以減輕判斷者受制于管理層的壓力（于長春，2009）。有效的外部監督管理機制也能有效遏制濫用會計判斷的情況，這些外部機制包括審計監督、稅務監管、財政監督、證監會監管等。

二、會計判斷中的稅收后果

會計和稅收是兩個不同制度體系，兩者有著不同的目標、原則和規范標準。2007年中國實施了與國際趨同的企業會計準則體系，導致會計和稅法全面分離。在目標層面，稅收的主要目標是公平稅負和保證國家財政收入的完成，而會計的主要目標是要公允反映企業經營成果和財務狀況，為信息使用者提供決策有用的會計信息，公允地反映企業的經濟交易或事項是會計判斷的核心思想（夏博輝，2003）；會計判斷的結果要如實地反映企業的經濟交易或事項的真實面貌，公允地表達這些交易或事項對企業的財務產生的 影響 （ChristopherNobes，2009），這是會計信息質量中真實性這一質量特征的要求；在原則和標準層面，會計主要依據會計準則核算，遵循重要性、謹慎性、實質重于形式、配比性等原則，而稅收則依據稅法征管，遵循實際成本、據實列支、歷史成本等原則，強調真憑實據與合法合規；在確認上，會計堅持權責發生制原則。在計量屬性上，會計有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等多種計量屬性，而稅法則只允許成本和公允價值計量；在損益決定方面，會計已轉向資產負債觀，即依據資產負債價值的變化來倒推企業收益，而稅法仍依據收入費用觀來計算損益；在業務層面，會計要遵循會計準則進行職業判斷，存在關聯方交易問題，而稅收征管則依據稅法進行，強調獨立交易，不認同關聯方交易。

會計判斷主要依據會計準則進行，上述會計與稅法的分離將導致會計判斷結果與稅收目標的不一致。除上述目標和原則層面的差異外，在業務處理層面，會計和稅法也存在一系列差異，本文以職工薪酬為例，列示職工薪酬準則的會計處理與稅法規定在業務層面的主要差異及其稅收后果。

1、職工薪酬。會計上規定職工在任職期間的薪酬應根據享受其所提供的服務的對象分別計入服務當期的成本費用；稅法上規定只有是實際發生的且是合理的薪酬支出，才可以在企業所得稅前扣除，僅計提而不發放給職工的不允許在稅前扣除，應調增當年應納稅所得額。

2、職工福利費。會計上規定企業可根據自身情況和薪酬計劃計提職工福利費；稅法允許按不超過工資總額14%的標準限額扣除，提取數大于實際發生數，應調增應納稅所得額，提取數小于實際發生數，應調減當年應納稅所得額。

3、職工工會經費。會計核算中工會經費實行計提、劃撥辦法；稅法允許按不超過工資總額2%的標準限額扣除，與職工福利費類似，稅法還規定“撥繳的工會經費”需要有工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》才能在稅前扣除。

4、職工教育經費。會計上職工教育經費實行計提、使用辦法；稅法上規定，企業實際發生的職工教育經費支出，以工資薪金總額的2.5%為扣除限額；超過限額的部分，當年不準予扣除，超支部分應調增當年應納稅所得額，超限額部分可以結轉到以后年度扣除。

5、“五險一金”。會計上規定企業應當按照規定的標準，按照享受職工所提供的服務的對象將“五險一金”計入提供服務當期的相應成本費用項目；稅法上規定，企業只有依照有關部門所規定的范圍和標準給職工繳納的 “五險一金”，才可以在所得稅前扣除，凡是超過規定的范圍和標準的部分，都不能在企業所得稅前扣除，相應地要在會計利潤的基礎上調增當年應納稅所得額。

6、商業保險費。會計上規定企業按有關法規為特殊工種人員繳納的法定人身安全保險費屬于職工薪酬，應計入相關的成本費用；稅法規定除依政策為特殊工種雇員支付的人身安全保險費外，企業為投資者或職工支付的商業保險費，不得扣除，不符合要求的部分調增當年應納稅所得額。

7、辭退福利。會計上規定當辭退計劃滿足準則規定的預計負債確認條件時，應確認預計負債，同時計入當期管理費用；稅法規定企業因解除與職工簽訂的勞動合同而要支付補償費的，只有當補償費同時滿足合理性以及與生產經營相關兩個條件時，才允許在所得稅前扣除。對于會計上在本期計提了但是實際還未支付的部分不能夠在本期稅前扣除，因而要進行納稅調增處理。

8、權益結算的股份支付。會計上規定在等待期內的每個資產負債表日，以可以行權的權益工具數的最佳估計為基礎，按授予日的公允價值將當期服務計入成本費用和資本公積；稅法上規定，任何形式的股份支付，均應計入工資薪金總額的范圍，按照工資薪金稅前扣除辦法的有關規定處理在職工未實際行權之前，該費用不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額，職工實際行權時，調減應納稅所得額。

9、現金結算的股份支付。會計上規定，在等待期內的每個資產負債表日，應當以可以行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額將當期取得的服務計入成本費用或相應的負債；稅法規定，任何形式的股份支付，均應計入工資薪金總額的范圍，按照工資薪金稅前扣除辦法的有關規定處理在職工未實際行權之前，該費用不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額，職工實際行權時，調減應納稅所得額。

企業納稅申報以會計數據為基礎進行納稅調整，會計判斷直接影響會計數據的結果，會計與稅法的全面分離加劇了納稅調整的復雜性，也直接影響稅收后果。企業利用會計判斷操縱會計信息減少或規避納稅義務的情況屢見不鮮。此外，在收入、其他各項費用方面，會計人員也可能通過“誤判斷”以逃避納稅義務。例如，在研發支出的處理方面，由于稅法允許加計50%作為費用扣除，如果會計人員濫用會計判斷，將不屬于研發活動的支出歸集為研發支出，則會降低納稅基數，達到規避稅金的目的。經濟實質重于法律形式是會計的基本核算原則之一，余杰（2009）認為在稅收征管人員判斷企業是否如實納稅的過程中，經濟實質與法律形式的選擇和判斷包含較大的自由裁量權，需要重點監管。會計穩健性是會計核算的另一項基本原則，但稅法并不認同，黃文（2011）以2008—2009年我國A股上市公司為樣本，基于會計穩健性研究了企業的稅收動機，發現上市公司會計穩健性受到稅負的影響，稅負越高，公司會計穩健性越高，從而遞延稅收支出，降低稅收的現值。會計判斷對稅收目標的背離會影響到稅收征管的很多工作，特別是稅收監管，會計判斷增加了稅收征管的難度，很可能成為各種逃避納稅行為的重要領域。

三、強化會計判斷中的稅收監管措施

稅收監管是一個利益多方的博弈過程，針對企業利用會計判斷偷逃稅金和規避納稅義務的情況，稅務機關應加強監管。根據上述分析，我們可以從以下方面強化稅收監管措施：

（一）加強培訓，提高稅收征管人員的業務素質

會計與稅法分離的擴大使得企業的納稅調整工作更加復雜，也更加考驗稅務人員的征管能力，這相應增加了企業在繳納企業所得稅時規避稅收監管的可能性。由于稅法和會計差異的存在，有些企業利用這些差異操縱納稅基數，偷逃或規避稅收，一旦被發現，則辯稱是誤用會計判斷。從稅收征管的角度看，會計判斷的復雜化增加了征稅人監管的難度，使稅收監管的專業化要求越來越高。納稅調整以會計核算為基礎，當會計與稅法存在大量差異時，稅收征管和稽查的首要任務是在大量的會計數據中鑒別其真實性，這對稅務人員的業務素質提出了更高要求。稅務人員應具備良好的知識結構和業務能力，精通會計與稅法的差異，熟悉與會計相關的經濟、金融、貿易、外匯等知識，熟悉相關法規，了解企業的經濟活動。稅務機關應加強培訓，特別是對會計準則的培訓和知識更新，以提高稅務人員業務素質。稅務人員應將監管重點放在會計與稅法的差異上，依據稅法和會計準則規定，對企業會計判斷的結果進行監督和再判斷，關注企業的納稅申報調整項目是否完整，有無遺漏。

（二）利用現代信息技術，建立會計與稅法的差異比對和確認平臺

在信息技術快速發展的今天，納稅申報、稅源監控、納稅評估、稅務稽查等應借鑒國外稅收監控機制，充分利用現代信息技術和網絡平臺，建立稅收監管平臺，將會計與稅法的主要差異電子化、標準化，使企業在進行納稅申報時能夠自動比對會計與稅法差異，稅務部門則保留對差異的確認和調整權。這樣可在一定程度上杜絕納稅人逃避納稅的意識和僥幸心理，增強稅務機關進行稅收監管的效率效果。

（三）促進企業加強內部控制建設，培育良好的會計判斷環境

盡管內部控制和管理是企業的責任，但稅務機關應轉變服務理念，促進和幫助企業加強內部控制和管理，以便在企業內部培育良好的會計判斷環境。企業內部環境對會計判斷的獨立性、客觀性和公正性有重大影響，企業內部如能培育出實事求是、客觀公正和依法辦事的企業文化，將會極大地促進會計判斷按既定程序和要求進行，減少主觀意愿，提高判斷結果的真實性、客觀性和合規性。

（四）完善納稅信用評價體系，建立適當的獎罰制度

職業道德一方面是會計判斷主體在履行職務的時候在主觀認識和行動上表現出來的覺悟等；另一方面，它是一種職業行為準則，會計的相關法律和規范對會計人員的職業道德有明確的要求。正直誠信對會計判斷主體是一種內在的自我約束力，判斷主體具有良好的職業素養，堅持客觀公正的原則，不屈從于管理層意愿，這對做出客觀公正的職業判斷至關重要。稅務機關應通過完善納稅信用評價體系，建立誠信檔案，對信用良好或誠信缺失的納稅人進行適當的獎罰。

（五）強化稅收監管力度，加大違規處罰力度

針對企業濫用會計判斷偷逃稅金和規避納稅義務的情況，稅務機關應規范納稅評估程序，強化監管和責任意識，重點關注會計收益和應納稅所得額差異較大的企業，查明和確認差異原因。同時加大對企業稅收違法行為的處罰力度，通過提高稅收執法的能力和效率做好對納稅行為的事后監管工作，嚴格的稅收執法行為能有效威懾企業逃避納稅義務的行為。

四、結論與啟示

企業納稅申報是在會計核算的基礎上根據稅法的規定進行調整，而會計判斷會直接影響到會計核算的真實性和準確性等，會計與稅法的全面分離加劇了納稅調整的復雜性，也直接影響企業的稅收后果，企業可能利用會計判斷操縱會計數據規避納稅義務。稅務機關應加強監管，防止企業濫用會計判斷偷逃和規避稅金。相關措施可從加強培訓，提高稅收征管人員的業務素質；利用現代信息技術，建立會計與稅法的差異比對和確認平臺；促進企業加強內部控制建設，培育良好的會計判斷環境；完善納稅信用評價體系，建立適當的獎罰制度；強化稅收監管力度，加大違規處罰力度等方面加以完善。與此同時，考慮到企業的持續經營、稅收制度的穩定以及經濟環境的不斷變化等內容，會計準則和稅法之間應進行主動協調，這就要求研究人員在理論上進行創新，實踐中進行稅法修訂時也應有會計準則修訂人員的參與。在考慮到稅收征收原則和征收目的的基礎上，盡可能縮小稅法和會計準則的差異，提高納稅遵從度，減少稅收征納中的風險，降低納稅人和征收主體在納稅監管和征收管理中的成本。■

（本文為湖北省地方稅收研究中心課題成果，項目編號sszx201302）

中南財經政法大學財稅學院/中國收入分配研究中心）

（本欄目責任編輯：尹情）