我國注冊會計師行業管制模式研究
——基于審計質量檢查角度

●曲海鷹 彭齊武 張 穎

我國注冊會計師行業管制模式研究
——基于審計質量檢查角度

●曲海鷹 彭齊武 張 穎

從國、內外審計監管模式看,注冊會計師行業監管分為三種基本模式：即行業自律模式、政府監管模式和獨立監管模式。安然事件后，2002年，我國財政部收回原注冊會計師協會的審批設立、CPA事務所監督檢查權和行政復議權等行政管理職能，這是我國對注冊會計師管制方面的一項重大改革。自此，我國對此行業的管制模式回歸為 “以政府管制為主，行業自律為輔”，這也是目前我國注冊會計師行業的整體管制模式。

這種監管模式，從審計質量檢查角度，包括兩大方面:一方面是政府相關部門，如財政部、審計署、證監會等對其的監管,財政部為主導地位，監管職責主要是對CPA事務所進行執業質量檢查及延伸的會計信息質量檢查等；另一方面則是自律組織，即中注協及各地方協會組織，監管職責也是進行相關的監督檢查。

不同于其他行業的管制，對注冊會計師行業管制的特殊之處在于，管制的核心是會計師事務所的執業質量。因此，執業質量的檢查與監督，在對注冊會計師行業的管制中，顯得尤為重要。由于社會公眾無法了解注冊會計師的審計質量情況，因此由政府負責出面主導則是國際通行的解決辦法。那么，我國的審計質量管制模式是否合理？當前模式還存在什么現實問題？如何解決？這些均是需要研究的重點。

本文從我國注冊會計師監管模式的歷史演變著手分析，指出目前我國注冊會計師行業監管模式是適合我國當前國情最合理的模式，通過對該模式審計質量檢查方面的系統詳細剖析，探討當前存在的問題及問題的改進，最后指出最優的監管模式。

一、我國注冊會計師監管模式的歷史演變分析

（一）我國審計質量監管模式的歷史變遷

1、完全政府管制階段 (1980-1988年)。1980年12月財政部發布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，這是我國注冊會計師制度恢復重建的一個重要標志。1986年7月《中華人民共和國注冊會計師條例》的頒布，使得中國注冊會計師制度逐步走向規范化。但在這一階段，我國的注冊會計師行業由政府的財政部門直接管理。

2、準政府管制階段(1988-1993年)。1988年11月，中國注冊會計師協會由我國財政部成立，協會的成立代表邁開行業自律管制的步伐，并為我國注冊會計師行業的全面恢復重建和發展提供了組織基礎。此階段的中國注冊會計師協會是財政部下屬的一個事業單位，相當于政府部門的行業管理中心或管理司。各省級財政部門和注冊會計師協會也比照辦理，從此形成了注冊會計師協會半官半民的準政府模式。

3、部分行業自律階段 (1993-2002年)。1993年10月31日，我國《注冊會計師法》發布。之后，財政部和中注協依照該法，先后制定了十幾項注冊會計師行業管理制度。至此，我國注冊會計師行業在法制化道路上邁開了重要的一步。1995年6月19日，我國注冊會計師和注冊審計師合并，重新組成了新的注冊會計師協會，我國注冊會計師行業管制有了更大的進步，行業開始向法律統一、執業標準統一、管理統一的方向發展。

4、部分恢復行政監管階段(2002年至今)。2002年“安然事件”爆發后，我國下發了《財政部關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》(財會【2002】19號)，將原委托中國注冊會計師協會行使的行政管理職能予以收回，由財政部有關職能機構行使，注冊會計師協會履行行業自律性管理職能。我國自此進入“政府管制為主、行業自律為輔”的管制模式。

（二）監管模式演變的啟示

一是利益需求不一致，監管成為必然選擇。雖然從宏觀角度講，注冊會計師利益與社會公眾利益息息相關。但從微觀角度看，注冊會計師關心的是自我小團體的效益及發展，而公眾關注的則是審計的公允性及企業報表的真實性等，可見雙方利益在微觀上的不一致,這必然導致社會公眾會要求政府及相關部門加強對注冊會計師行業的管制，防止欺騙等問題的發生。

二是會計師事務所執業質量的政府管制是保證該行業自律的基礎。如果出現財務舞弊，執業不公允,損害了社會公眾的利益,政府即會采取相應的措施進行管制。注冊會計師需要專業的知識，其行為具有公眾性，受社會關注，因此職業道德對注冊會計師非常重要。我們可以假設：能否形成一個透明、有效、獨立的監管體系，是政府參與不參與注冊會計師行業管制的一個條件。一旦會計師事務所或注冊會計師作出了違背社會公眾利益的事情，或政府認為注冊會計師行業不可能實現其監管目標時，政府即會加入到管制隊伍中來。

三是依照我國國情，目前的監管模式是最適合我們的管制模式。首先，從我國歷史看，儒家思想一直占據主流，人與人之間的聯系看重“人情”及“關系”，“關系哲學”在我國有較重的氛圍。其次，從經濟和法律法規的完善程度看，我國正處于轉型經濟時期,市場發展還很不完善，法律法規仍不健全，在目前狀況下，實行完全行業自律是不現實的。再次，從注冊會計師協會成立歷史看，我國的注冊會計師協會是我國政府在改革開放后成立，從設立之初即有準政府職能，其組織機構、人員配備均由政府組織，不能一下子讓其脫離政府管理進行自我管制。最后,從職業道德角度看。我國注冊會計師行業起步與西方發達國家百年歷史比較晚了很多，整體的職業道德水平仍需各方面制度、規則約束完善，其提高還需要幾代人的努力,不是一朝一夕就能完成的。綜上，我國注冊會計師行業實行的政府管制為主，自律管制為輔的模式是當前最適合我國國情的管制模式。

四是抓住問題關鍵。當前我國注冊會計師行業審計質量管制的重點不在于研究模式是否選擇正確的問題，而在于結合實際，如何改進政府監管模式的問題。結合上文分析，最適合我國國情的管制模式即為現行模式，那么解決問題的關鍵即在于如何改進當前的模式，改進政府監管工作，更加優化當前模式。

二、我國審計質量監管模式現狀分析

（一）財政部對審計質量的管制現狀

自1999年開始，財政部每年都會組織駐各地專員辦及地方財政監督部門對事務所及相關的企業進行監督檢查工作，隨著檢查的逐步深入，財政部的檢查工作也更加開拓創新。1999年至2009年，財政部連續發布了16期會計信息質量檢查公告，累計檢查企事業單位44580戶，查出違規問題金額3387億元，處理處罰企事業單位13562戶，處理處罰會計師事務所757家，處罰注冊會計師1306人，依法查處了一大批重大會計造假案件。

2009年后，依據《財政部關于進一步做好證券資格會計師事務所行政監督工作的通知》（財監【2009】6號）等文件精神，財政部加大了對證券資格和非證券資格會計師事務所的監管力度，進一步完善了單位內部會計監督、注冊會計師審計監督和政府監督“三位一體”的會計監督體系。以2011年天津專員辦為例，該辦2011年共完成1家會計師事務所總所、2家會計師事務所分所的執業質量及內部財務檢查，并完成5家延伸企業的會計信息質量檢查，并代財政部草擬了對3家事務所的處罰意見，同時對延伸檢查的企業下達了處理決定和代擬處理決定。檢查出有問題金額83966萬元（統計數據根據財政部統計口徑，不與檢查公告對應），處理處罰企業1戶，處罰金額4萬元。

（二）證監會對審計質量的管制現狀

以上海證監局2011年審計檢查任務看，其對某資產評估有限公司和相關的會計師事務所有限公司等機構進行了全面的現場檢查，同時對2家企業受廣大媒體和投資者關注的案件進行了專項檢查，并延伸相關會計師事務所，準確認定了會計師事務所的審計責任。

1、從每年處罰的事務所及會計師的數量分析。表1及圖1統計了2001年至2011年處罰公告中違規事務所及注冊會計師數量。可以看出，2001年至2006年處罰數量呈減少趨勢，2007年至2008年處罰數量有所增加，2008年達到最高值，2009年至2011年又呈下降局勢。

表1 處罰公告年度數量統計

圖1 中國證監會處罰事務所及會計師數目走勢圖

2、從處罰決定類型分析。警告或罰款為當前證監會對會計師事務所及注冊會計師使用最多的兩種處罰手段，分別占處罰手段比例的50%以上。

注：表2數字來源于證監會官方網站2001年至2011年間處罰公告。

（三）中注協對審計質量的管制現狀

以2011年中注協執業質量檢查通告（第五號）為例，2011年，各地方注協參檢人員為814名,共對1671家事務所進行了檢查，其中，對事務所中13237份工作底稿進行了抽查。此次檢查共涉及1671家事務所，處罰結論為：87家事務所和235個會計師為行業處罰；15家事務所和18個會計師個人為公開譴責；通報批評的則涉及47家事務所和58個個人；訓誡的則涉及25家事務所和159名個人。

三、從審計質量角度分析我國注冊會計師行業管制模式存在的問題

（一）多頭監管的問題

一是管制重復、處罰反復。從《注冊會計師法》第五條、第三十七條可見，注冊會計師行業管制的部門有財政部、注冊會計師協會，兩個部門對會計師事務所均有審計質量檢查職能。1998年機構改革時，《國務院辦公廳關于印發審計署職能配置、內設機構和人員編制規定的通知》（國辦發【1998】40號）雖將審計署指導和管理社會審計的職能劃歸財政部，但仍明確規定了審計署對事務所實施審計質量檢查的職責；而《證券法》第七條規定“國務院證券監督管理機構依法對全國證券市場實行集中統一監督管理。國務院證券監督管理機構根據需要可以設立派出機構，按照授權履行監督管理職責”。這說明證監會也有權直接監督管理部分會計師事務所的業務活動。

二是由于監管部門之間規章的矛盾制定，使得“整齊劃一”的管制模式尚未形成。如2002年，財政部收回“三權”由財政部相關部門如會計司、條法司及監督檢查局等行使，協會僅履行行業自律職能，具體為：維護注冊會計師合法權益、加強自律性管理、提供專業支持和法律援助等。實際上財政部門和注協的職能劃分不清晰，有時還有交叉。如財政部要求專員辦對證券資格事務所3年輪查1遍，而中注協也組織5年輪查1遍。不僅沒有形成監管合力，而且導致被查事務所疲于應付檢查。

（二）行業協會的角色定位問題

在我國，一方面，注冊會計師協會代表行業整體的利益，為廣大會員服務，體現行業的整體意志；另一方面，注冊會計師協會因成立形式等原因，使其人員的產生、行政關系、機構的設置、經費的供給等都擺脫不了與政府部門的關系。行業協會受財政部的管轄，需要遵循政府的意志。其既是社會民間團體，又有明顯的事業單位色彩；既是我國注會行業的自律組織，又是行政管理的一個部門。可見，在我國注冊會計師協會一直有著性質不清、職責不明等問題。筆者認為，政府部門的相關監管還應在執業質量檢查上，但目前執業準則和規則的制定等還應由政府相關部門管理。

（三）相關法律法規完善性和執行性問題

一是我國現行 《注冊會計師法》與相關法律失調。我國繼《注冊會計師法》之后的《公司法》、《刑法》、《證券法》等，對注冊會計師的法律責任都作了規定，而最高人民法院也陸續出臺了許多相關司法解釋，可見現行的《注冊會計師法》中有關的規定已明顯滯后。

二是《違反注冊會計師法處罰暫行規定》、《注冊會計師法》等幾乎沒有給注冊會計師協會任何自律監管的空間。如會員注冊方面，《注冊會計師法》中第九、十、十一、十三條對注冊會計師協會應該予以注冊或不予注冊的幾種情形、注冊復議管轄、撤銷注冊的情形等都做出了具體的規定，但未賦予協會任何自由裁定的空間。可見，也如上文所述，我國注冊會計師協會無非是財政部門對注冊會計師行業管理具體事務的一個辦事機構而已，與成為“行業自律監管組織”存在著很大的距離。

三是重刑事與行政責任，輕民事責任。從1980年我國注冊會計師行業恢復重建至今，在報表審計、驗資、盈利預測等方面均存在問題，相關資料中也曝光了這些問題的相關案例，均可以發現對違規事務所及相關注冊會計師的處罰，主要局限在行政責任方面。在《刑法》、《證券法》、《公司法》、《注冊會計師法》、《股票發行與交易管理暫行條例》中，都有關于會計信息虛假責任方應負擔的行政責任、刑事責任的規定，但對于民事責任方面的規定尚未涉及。

四是處罰力度方面。從近10年財政部與證監會對相關事務所及注冊會計師的處罰看，出現處罰概率最高的是批評、譴責、警告或罰款,而罰款概率最高的金額則是10萬以下,這種處罰由于利益和成本不成正比，被罰的事務所和個人損失不大，因此對被罰者來說，如同“隔靴搔癢”，不會起到很大的警示作用。

五是管制部門延伸檢查中的法律難題。第一，延伸檢查缺乏專門的法律規范。從當前注冊會計師法、審計法、財政監督法規等看，均沒有一個專門的法律法規對延伸檢查的范圍、權限、程序有明確規定。第二，被延伸單位不配合延伸檢查。若被延伸單位不屬于相關檢查部門的日常監管范圍，延伸檢查的阻力就較大。第三，對不配合延伸檢查的單位或個人缺乏相應的法律責任規定，管制部門如果對不配合延伸檢查的單位或個人予以處理，極易引發行政復議或行政訴訟。

（四）監管力量薄弱問題

以財政部為例，財政部監督監察局負責會計監督處室人員為5人，而下設的專員辦內負責注冊會計師行業監管的處室，根據其機構大小，規模大的專員辦在8人左右，規模小的專員辦在4人左右，相對財政部授權專員辦監管的職責來說，監管力量過于薄弱。目前，各地專員辦在對會計師事務所執業質量檢查中采取抽查和抽調事務所相關人員的辦法，使得監管成本增加，監管效率降低。

四、完善現階段我國注冊會計師行業管制模式的政策建議

（一）協調各管制部門之間的關系，提高管制效率

1、建立政府管制部門之間及內部的溝通機制，避免重復監管。一是加強財政部門與審計署和證監會等機構的溝通協調。避免重復監管、重復報備，形成監管合力，按照“統籌協調、各有側重、整體聯動、形成合力”原則，加強溝通與協調，共同促進我國注冊會計師行業健康發展；二是監管部門內部也要加強溝通與協調，如財政部專員辦之間、審計署各特派辦之間、證監會各局之間加強橫向聯系，尤其是在監管權限中，負責監管事務所總所和分所之間，一定要協調配合，確保事務所總所對分所加強管理，全面提高事務所執業質量監督檢查。對于會計師事務所市場監管工作中的協商問題，可通過各監管部門之間的職能處室溝通協商解決。在財政部每年組織的處理決定等專家論證會中適當吸收審計署、證監會等專業人員參加。

2、改進中注協的行業自我管制。結合我國國情，適當改進中注協的行業自我管制模式，使得政府管制與行業自律管制相輔相成、優勢互補。政府監管部門行使的是政府管制權，行業自律組織行使的是自我管制權，要區分政府管制和行業自我管制的權利范圍。

（二）完善相關法律法規

首先，盡快修訂《注冊會計師法》，明確注冊會計師行業政府管制中的主體，明確政府管制中各部門之間的從屬關系，執業質量檢查工作各個從屬部門應不直接或單獨進行，但可派相關人員參與財政部門的檢查工作，可以輔助出臺 《財政監督法》、《注冊會計師行業管制規則》等，要明確以下內容：一是管制的內容，主要依據中國 《注冊會計師法》，規定管制范圍，明確財政部門為政府監管部門中的主導部門；二是管制機構與人員，可以是目前財政部門監管部門相關人員；三是管制責任，應與《會計法》、《注冊會計師法》協調后，明確審計責任、會計責任、管制責任。其次，完善對違規注冊會計師的民事法律責任追究的規定。逐步完善我國相關的民事賠償制度，適當引入集團訴訟制，促使我國會計師事務所更加關注審計質量。

（三）加大監督檢查及處罰力度

1、加大對審計受托方（即審計事務所及相關注冊會計師）違規行為的處罰力度。完善我國的民事賠償機制，考慮“成本—收益”原則，要使事務所或會計師違規行為的處罰成本大于審計收益，使事務所或會計師“得不償失”，才能有效地遏制住違規傾向。

2、加大對審計委托方（會計師事務所或相關注冊會計師審計對象）的檢查力度及惡意操縱相關審計人員審計結論的懲戒力度。既要加強注冊會計師行業管制又要加強對我國企業特別是國有大中型企業、上市公司等的專項檢查和日常監督檢查。對注冊會計師行業管制實現“一站式”管理，從另一個角度防止企業惡意操縱聘請的會計師事務所的審計行為，維護社會財經秩序。目前財政部各專員辦開始實行雙向延伸的檢查方法，則是解決此問題的一個辦法，即檢查會計師事務所執業質量，要延伸抽查相關企業的會計信息質量；檢查企業的會計信息質量，就要延伸到相應的會計師事務所，以便對其進行全方位監管。

（四）轉變監管思路，重視日常動態監管，寓服務于監管

1、推進信息化建設，共享信息，重視事務所日常動態管制。完善財政部會計師事務所網上業務報備系統，充分利用報備信息開展日常監督工作，對會計師事務所執業行為進行跟蹤分析；與稅務、工商、審計、銀監、證監部門的日常管理溝通，探索建立財務報表單一來源機制；借鑒銀行信用檔案做法，建立注冊會計師行業統一的誠信檔案體系，對于信用等級差的會計師事務所和注冊會計師，適當加大監管力度，采用懲戒措施。

2、引導審計市場良性發展，寓服務于管制中。地方監管部門和地方自律組織之間要加強溝通協調，進一步細化有關約束條件，嚴把市場準入關，要重視審計市場的培育和審計市場環境的治理，要寓服務于管制中，幫助事務所完善內部管理和質量控制制度，強化誠信執業意識，規范審計程序，提高審計質量。

五、我國注冊會計師行業獨立管制為主模式的初步設計

盡管目前我國的注冊會計師行業監管模式為最合理模式，但考慮我國歷史、文化及經濟發展狀況等因素，不可否認獨立管制模式為最優模式，未來我國的獨立管制為主的模式初步可以做如下設計：“國家注冊會計師行業管制委員會”作為未來我國獨立管制為主模式中最高的權力部門，這個委員會的建立應遵循資金獨立、形式與實質獨立原則，各部門之間分權制衡原則，部門設立系統性原則和部門權利及人員素質權威性原則。

該委員會組織框架為：首先是國家注冊會計師行業管制委員會。該委員會是未來我國獨立管制為主模式中的最高權力部門，它接受國家和人民的監督，要對國家和人民負責，但不隸屬于我國政府部門。委員會的主席要經全國人民代表大會選取產生，對人民負責，受人民監督。其次是質量監督部。質量監督部負責會計師事務所執業質量檢查和對會計師事務所進行日常管理工作。下設專項檢查局和日常監督局；再次是準則制定部。準則制定部的職責是制定、批準或修改注冊會計師職業規范，具體包括獨立審計準則、職業道德準則、質量控制準則和審計后續教育準則。最后是懲戒部。懲戒部一方面有權力制定一套行之有效的懲戒程序；另一方面接受質量監督部轉過來的檢查報告，并對檢查結論進行核實，對相關責任人和事務所進行處理。其中懲戒部人員應至少70%以上為會計業界之外的獨立人員，這樣有利于保證最終結論的公平、公正、透明、高效。■

財政部駐天津專員辦）