改革背景下促進醫院成本核算透明化的機制研究

●蔣靜英

改革背景下促進醫院成本核算透明化的機制研究

●蔣靜英

隨著醫藥衛生體制改革的深入推進，醫院的財務制度改革也更具有緊迫性，其目標之一就是促進醫院成本核算透明化。文章分析了當前阻礙成本核算透明化的主要因素，結合實際工作中的心得體會，從內部控制機制的視角給出相應對策建議。

醫院成本核算 內部控制 制度改革

一、引言

隨著十八屆三中全會的召開，全面深化改革的要求提上日程，其中醫藥衛生行業也成為深化改革的前沿陣地。當前，醫院改革的一個重要環節是加強成本核算的科學化和透明性，這一方面是市場化改革方向的內在要求，另一方面也是醫院公益特性的必然體現，在成本核算過程中加強監督，力促公開透明，為服務與藥品的定價提供合理依據，才能保障公眾的核心利益，破解看病難、貴的難題。近來年，醫院的管理和會計人員分別從多個不同角度論述了成本核算的管理控制問題，如：李信春等（2000）分析了醫院成本控制難度大、不易控的原因，提出了提高成本核算效率的若干措施，并對核算要點進行了詳細研究；譚健（2011）著眼于整個財務制度的透明化研究，并指明醫院財務透明化是未來趨勢；陳曄（2013）則研究了在新醫院會計制度的背景下醫院加強內部控制的要點與方向。結合實際經驗，筆者認為成本管理、核算的內部控制是醫院內部控制的重要環節。而所謂內部控制，是指為了保證醫院的經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高運營效率和效果，促進醫院實現發展戰略這一控制目標而制定的方法和措施。加強成本核算透明化內部控制不僅能促使醫院的健康可持續發展，在激烈的市場競爭中贏得發展空間，其重要性還表現在以下幾方面。

1.有利于財務公開，是制度改革必要步驟。堅持用制度管權管事管人，是制度改革的目標，醫院的財務要形成科學有效的權力制約和協調機制，讓財務在陽光下運行，加強反腐敗體制機制創新和制度保障，健全“改進作風常態化”制度。醫院的經營具有公益性質，其制度的改革與社會體制改革的目標具有同質性，但市場性的特點又與單純的事業單位的體制改革同質不同形，既要保證必要的經濟效益，促使醫院在激烈的國內市場與國際市場的競爭中占有一席之地，又要保證體制的健康與完善。在中國改革開放的30多年的實踐中，經驗告訴我們經濟的發展與體制的改革是互為基礎的關系，體制的改革是為中國醫療領域的經濟發展提供了制度保證，形成良性循環。

2.有利于價格透明。成本核算是制定價格的參考基礎，成本的不透明易造成價格生成過程的隱蔽性，對廣大群眾的利益造成損害。公開成本核算程序，完善內部控制，實現發展成果更多、更公平惠及全體人民，有利于解決好人民最關心最直接最現實的利益問題，有效預防和化解社會矛盾，更好滿足人民需求。

3.有利于改善醫院經營環境。在醫院經營企業化的改革過程中，成本核算的改革在醫院經營過程中尤為重要，能夠對醫院自身的管理運營起到促進作用。如何在保證醫療服務質量的基礎上，最大限度降低醫療成本消耗，提高醫院的效益，是當前醫院參與醫療衛生市場競爭的一項核心競爭力，但這需要有一套完善的內部控制運營管理機制來達成，通過成本核算則能有效地對內部控制與運營管理機制起到完善作用。

二、制約成本核算透明化的主要因素

（一）財務人員缺乏相關意識

財務部門缺少綜合素質高的人員，內部審計部門的員工也缺乏必要審計知識，加之許多單位很少對財務會計部門的員工進行相應的培訓，從而導致了對醫院內部控制工作有效進行的制約。一方面，醫院內部審計部門的員工本就學歷偏低，由于缺少培訓對會計政策、內控的知識等掌握不夠，使內控人員的綜合素質總體偏低；另一方面，甚至有個別的內控人員會利用醫院內控制度的漏洞和缺陷，濫用職權、內外串通，使內部控制的執行存在問題。

（二）內部審計部門缺乏獨立性

許多醫院單位在設立內部審計部門時，并未考慮內審部門相對于其他部門的獨立性，只是將內審部門作為醫院財務部門的一個子部門，而審計人員在進行審計工作中，也并不把自己的工作與其他部門的工作進行地位上的權衡，導致審計人員的獨立意識不強，難以有效落實獨立的審計責任。這使內審部門與內審人員的獨立性減弱，與財務部門不能形成有效的內部牽制，相關內控效果難以奏效。

（三）內部審計人員缺乏對重大會計事項的審計判斷

大多數醫院的內部審計計劃只是對一些常規性的業務事項進行規劃，但對某些重大事項時常疏忽，對一些不經常觸及的環節缺少相應的監督與控制；在具體的審計工作中也偏重于微觀的內部控制活動，例如購銷內部控制和貨幣資金內部控制等，而對醫院中財務風險的評估、內部控制的環境、內部控制監督和效果評價等這些方面缺少相應的審計計劃與工作。

三、促進成本核算透明化的內部控制舉措

成本核算包含多個程序，內部控制的設計也應系統全面，以防止制度設計的片面性與局域性，不僅需要在核算過程中嚴謹計算，科學規劃，也應該在成本預算、成本審核、支出審批、成本分析環節加強監督與控制，在其上下游進行預防和監察，做到其制度建設無漏洞可尋。以目前普遍采用的四級分攤方式的成本核算程序（圖1所示）為例，來介紹促進成本核算透明化可采取的內部控制舉措：

圖1 醫院成本核算的四級分攤方式

1.明確成本預算、加強資料審核。醫院年度成本預算取決于每年的預算計劃書，再由政府下撥相應款項。年度成本預算的公開透明決定了本年成本核算的整體框架，年度預算的編制需要以醫院各科室上報材料為數據基礎，即圖1中步驟①的科室直接成本。

為保證資料真實性，在當年成本預算是在成本定額的基礎上，由醫院財務專門人員負責搜集相關原始資料，決定各科室成本費用支出，計算各項成本定額；醫院對于審核人員有相應獎懲制度，將審核工作與績效對接，提高工作積極性，藉以促進醫院財務環境的公平與透明。

以防止在上報預算環節中出現財務漏洞。建議醫院設置專門崗位審核人員，計算醫院成本整體走勢及成本構成變化趨勢，定期（平均四個月）核查各科室部門季度平均費用及費用發展趨勢審核年度成本預算上報材料的合格與否。

2.嚴格審批制度、控制違規支出。新《醫院會計制度》的會計集中核算制度推出不久，尚未全面推行，其中財務程序上的漏洞極易被利用進行違規報銷、濫用資金等行為，不利于成本管理的透明化，針對此種情況，醫院需要建立健全完善的支出報銷審批流程，加強審批的內部控制，完善崗位分離方針，并定期審計。

建立具體可行的會計核算制度，對于各科室的直接費用與支出，應制定完善的記錄程序，防止一些人員鉆空子，找漏洞。對各個部門科室分別建立單獨的會計檔案，對每個部門科室進行單獨審計，建立各科室部門費用明細賬，每筆業務需要進行日記賬的處理，從醫院開出的憑證須會計主管簽字蓋章，落實會計責任，使每項會計業務的操作都有據可循，有責可罰。

3.完善信息系統、遵守分離原則。圖1中①環節的各科室成本歸集需要通過完善的賬務軟件進行核算，嚴格計算機軟件程序進行憑證、賬目等日常管理，以防止無關人員接觸。

建立與完善醫院財務計算機體系，制定并嚴格遵守計算機系統分離原則，加強員工財務信息化培訓，將信息技術運用到財務流程的監督與防治中，降低成本核算中的財務風險。

醫院的財會軟件與系統需定期升級，相關規模的醫院需配備專職人員，以防硬件與軟件的風險。相關財務人員要進行計算機軟件操作培訓，招聘財務人員時要有相關學歷及證書，以確保財務人員的軟件操作水平。

4.強化成本計算、力促賬項清晰。醫院的成本核算由歸集與分攤組成。成本的歸集主要由上述的審批環節進行完善，而成本的分攤則要通過圖1的不同分攤層次進行合理規劃。

醫院的成本分攤制度要做到即公平合理，又能建立起工作人員節儉的習慣。如圖1步驟②公攤費用中的養老保險費等人力費用應各科室公平分攤；而交通費則要依照各部門各人員的交通使用狀況成比例分攤。并且如水、電、煤等能耗支出則應大部門獨立計算，其他部門按照使用量按比例分攤。

圖1的整個成本核算流程中，管理成本如攤包如院長室、財務部門等管理部門的費用攤銷要以人員數量比例進行攤銷，如供應室、洗衣房等輔助部門要本著誰收益誰承擔的原則進行分攤。不同費用按其發生性質的不同，進行不同的分攤方式，做到效率與公平相結合。

5.科學成本分析、完善成本控制。新《醫院會計制度》第三十五條就強調“醫院應根據成本核算結果，對照目標成本或標準成本，采取趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時分析實際成本變動情況及原因，把握成本變動規律，提高成本效率。”文本中提到的針對病種、科室、醫院三個層次的不同分析方法，需要具體層次具體運用。

圖1的整個成本核算流程中，管理成本如攤包如院長室、財務部門等管理部門的費用攤銷要以人員數量比例進行攤銷，如供應室、洗衣房等輔助部門要本著誰收益誰承擔的原則進行分攤。不同費用按其發生性質的不同，進行不同的分攤方式，做到效率與公平相結合。

6.編制財務報表、公開成本信息。2012年《新醫院會計準則》的實施，使醫院的財務報表趨于企業化，收入支出觀念向資產負債表觀念轉變，列報中的幾項會計科目的合并與增加也使財務報表的使用者能更直觀且更透明地了解醫院財務狀況與經營成果。每年編制的收入費用總表表達某會計期間的經營績效，也是外部使用者窺醫院成本費用的有效途徑，在編制財務報表時，需要內部審計部門進行監督，保障報表真實性與準確性。

四、總結

社會體制改革進入重要歷史時期，新時期的醫院改革以體制改革為主要方向，以各環節公開透明為突破口，醫院作為社會重要的會計主體，在經營過程中集中社會大量資源，也同時承擔重大社會經濟責任，必須在其主要財務體系進行體制革新，保證改革系統性、完整性、全面性，促進醫院經濟良好循環，努力建設陽光財務，促使社會安定，并消除矛盾，是建設和諧社會的治本之策。

本文僅在成本管理透明化內部控制建設的重要性、現狀、對策等方面進行了微觀層面基本分析，但對于醫療經濟的宏觀層次認識并不深入，難以搜尋到其核心利益鏈條，故對于內部控制的建設只能提供制度層面的建議，難以聯系宏觀經濟面進行根本的變革，這需要廣大醫藥行業財務同仁的共同努力，為制度改革在全社會的決定性成功付出基于專業知識與行業經驗的理論探究與制度創新。

[1]李信春，蘇元福，王曉鐘.醫院成本核算的思考與實踐.中華醫院管理雜志，2000（4）

[2]譚健.財務透明化在醫院財務管理數環節中可操作性討論.創新科技導報，2011（33）

[3]陳曄.新醫院會計制度下如何加強醫院內部控制.中國外資，2013（297）

[4]崔振霞.論公立醫院內部控制制度的實施.中國鄉鎮企業會計，2012（8）

（作者單位：奉化市人民醫院財務科 浙江奉化 315500）

（責編：賈偉）

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1004-4914（2014）06-275-02