陳新玲　周時雨

2009年全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱《刑法修正案（七）》，將原偷稅罪修改為逃避繳納稅款罪即逃稅罪，并對原罪名一到三款的內(nèi)容即行為方式、構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)、罰金附加刑等進(jìn)行了修改，特別是增加了刑事責(zé)任免除這一條款。該條規(guī)定“有本條第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”該條款表明了立法者對于經(jīng)濟(jì)犯罪的處理上更注重行為人的危害結(jié)果以及悔罪表現(xiàn)，體現(xiàn)了我國稅收犯罪進(jìn)入實(shí)質(zhì)危害性定罪量刑的階段，更充分踐行了“該寬則寬，該嚴(yán)則嚴(yán)，寬嚴(yán)相濟(jì)，罰當(dāng)其罪”的寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策。這對于維護(hù)我國稅收征管秩序，保證國家稅收收入，緩解征納矛盾，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和社會和諧穩(wěn)定都有積極意義。但在刑事責(zé)任免除條款的司法適用上有很多問題存在爭議，其中主要有：逃稅罪刑事責(zé)任免除的對象、免除的適用條件、免除的截止適用時間、免除的例外情形以及行政處罰是否為刑事追訴的前置程序等。這些問題導(dǎo)致了操作上的困惑與爭議，需要我們不斷地探索與完善。

一、刑事責(zé)任免除的對象

（一）刑事責(zé)任免除的對象是否包括扣繳義務(wù)人

根據(jù)《刑法修正案（七）》第3條第四款規(guī)定并沒有明確逃稅罪刑事責(zé)任免除的對象只是納稅人？是否包括扣繳義務(wù)人？

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，初犯刑事責(zé)任免除的對象僅包括納稅人，而不包括扣繳義務(wù)人。理由如下：一是根據(jù)《刑法修正案（七）》條文規(guī)定，“納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，應(yīng)該予以補(bǔ)繳”，“扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款的，應(yīng)該予以解繳”，由此可見，“補(bǔ)繳”這個專業(yè)名詞僅對納稅義務(wù)人適用，根據(jù)刑事責(zé)任免責(zé)條款補(bǔ)繳規(guī)定應(yīng)該僅適用于納稅義務(wù)人；二是納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人的逃稅行為從本質(zhì)上講也是不同的。雖然從表面上看，兩者都是使國家稅收遭受了損失，都侵犯了國家稅收征管制度，但實(shí)質(zhì)上納稅義務(wù)人是從自己的合法收入中拿出一部分上繳國家，而扣繳義務(wù)人是將向他人扣繳的稅款上繳國家，可以看出扣繳義務(wù)人逃避繳納稅款的行為不僅侵犯了國家稅收征管制度，還侵犯了國家財(cái)產(chǎn)權(quán)，其較之納稅義務(wù)人逃稅行為更具有社會危害性，這種本質(zhì)上的差別決定了對扣繳義務(wù)人不能夠適用刑事責(zé)任免除條款。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，逃稅罪刑事責(zé)任免除的對象包括納稅人和扣繳義務(wù)人，理由有：《刑法》和《稅收征收管理法》對納稅義務(wù)人的逃稅行為與扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣已收稅款的行為規(guī)定都是一致的，納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人均是逃稅罪的犯罪主體，對其違反征管秩序情節(jié)嚴(yán)重達(dá)到犯罪程度的行為，根據(jù)同罪同罰，罪責(zé)刑相一致的原則，應(yīng)該同等地追究其刑事責(zé)任，在對逃稅罪刑事責(zé)任免除適用上，僅對納稅義務(wù)人適用從寬處理，而排除扣繳義務(wù)人是有失公允的。筆者同意第二種觀點(diǎn)，并且認(rèn)為，除了以上理由外，還有兩點(diǎn)理由，其一，扣繳義務(wù)人的逃稅行為與納稅義務(wù)人逃稅行為從本質(zhì)上講是相同的，造成的危害也是相同的，認(rèn)為“扣繳義務(wù)人逃避繳納稅款的行為不僅侵犯了國家稅收征管制度，還侵犯了國家財(cái)產(chǎn)權(quán)，其較之納稅義務(wù)人逃稅行為更具有社會危害性”是錯誤的。其二，扣繳義務(wù)人的存在無非是為了國家收稅更方便，在國家向真正納稅人征稅不方便或容易遺漏的情況下，讓真正納稅人的所在單位或業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方在處理與真正納稅人的資金往來時將需要繳納的稅款直接從相關(guān)資金中留取，交給國家稅務(wù)部門，例如，單位在發(fā)工資時代扣代繳個人所得稅、銀行在儲戶提取存款時代扣代繳利息稅等，因此，從實(shí)質(zhì)上來說，扣繳義務(wù)人是在幫助國家稅務(wù)機(jī)關(guān)完成收稅，當(dāng)然由于法律規(guī)定了扣繳義務(wù)人的代收代繳稅款義務(wù)，因此，扣繳義務(wù)人對于違背義務(wù)的行為理當(dāng)負(fù)責(zé)，但是其所負(fù)責(zé)任不應(yīng)當(dāng)高于真正納稅人。所以在扣繳義務(wù)人初次違背義務(wù)后又實(shí)施了補(bǔ)救行為的情況下，無疑也應(yīng)當(dāng)享有法律所規(guī)定的“免除刑事責(zé)任的待遇”。其三，逃稅罪的社會危害性最主要是侵犯國家稅收管理制度，危害國家稅收收入。此種“法定犯”不同于一般的“自然犯”，其所侵犯的法益通常不是具體的公民權(quán)利，而是抽象的公共利益或具體的公共利益。一般來說此種“法定犯”只要采取補(bǔ)救措施，就可以將所損害的法益幾乎完全恢復(fù)，以較輕的懲罰亦能起到一定懲戒作用，能夠達(dá)到社會利益最大化。如果扣繳義務(wù)人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，且已受行政處罰后，仍追究刑事責(zé)任，則不僅不公平，并且對促進(jìn)稅收征管有害無益。綜上，無論從哪個角度，的適用“免責(zé)條款”時都不應(yīng)對納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人加以區(qū)分。

（二） 單位主體與自然人主體適用逃稅罪刑事責(zé)任免除的沖突

《刑法》第211條規(guī)定，單位構(gòu)成逃稅罪的，既要對單位進(jìn)行刑事處罰，還要對單位的直接負(fù)責(zé)人和其他直接責(zé)任人員進(jìn)行刑事處罰。這樣單位主體在適用刑法修正案（七）逃稅罪的刑事責(zé)任免除條款時出現(xiàn)一些困惑與爭議。

1. 如果單位符合逃稅罪刑事責(zé)任免除情形，而直接負(fù)責(zé)人和其他直接責(zé)任的自然人卻在五年內(nèi)因逃稅被追究過刑事責(zé)任或受過兩次行政處罰，那么單位不予追究刑事責(zé)任，相關(guān)的責(zé)任人員是否也可以免除刑事責(zé)任？筆者認(rèn)為，在單位構(gòu)成逃稅罪的情況下，此時逃稅罪主體是單位而不是相關(guān)責(zé)任人員，相關(guān)責(zé)任人員之所以受處罰是因?yàn)槠涫菃挝环缸锏姆敢鈪⑴c形成者和實(shí)際執(zhí)行者，相當(dāng)于“單位的大腦”和“單位行為的四肢”，故成為單位刑事責(zé)任的承受載體。在單位行為符合逃稅罪行為特征，但因具有免責(zé)條款中情形而不構(gòu)成逃稅罪，相關(guān)的責(zé)任人員卻在五年內(nèi)因逃稅被追究過刑事責(zé)任或受過兩次行政處罰的情況下，要嚴(yán)格依據(jù)單位犯罪的構(gòu)成要件，不能追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。

2. 單位不符合逃稅罪刑事責(zé)任免除條件，而相關(guān)的責(zé)任人員卻未曾五年內(nèi)因逃稅被追究過刑事責(zé)任或受過兩次行政處罰，那么在追究單位逃稅的刑事責(zé)任的同時相關(guān)責(zé)任人員是否可以適用刑事責(zé)任免除？筆者認(rèn)為，單位構(gòu)成逃稅罪，當(dāng)然依法應(yīng)追究其刑事責(zé)任，對單位判處罰金，如前文所分析同理，對符合上述情況的相關(guān)責(zé)任人員也不能適用初犯刑事免除規(guī)定。因?yàn)榇藭r犯罪主體是單位，相關(guān)責(zé)任人員只是刑罰的承受者。當(dāng)然，根據(jù)“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策，對符合上述情況的相關(guān)責(zé)任人員應(yīng)酌情從輕處罰，以充分體現(xiàn)罪行相適應(yīng)的原則。

二、關(guān)于刑事責(zé)任免除的前提條件中“受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰”的問題

根據(jù)《刑法修正案（七）》以及2010年5月最高人民檢察院、公安部頒布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》）規(guī)定，對構(gòu)成逃稅罪的行為人在不屬于免除刑事責(zé)任例外情況下，只有補(bǔ)繳稅款和滯納金后，還必須“受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰”后才可以免除刑事責(zé)任。而“已受行政處罰”如何理解，在實(shí)務(wù)操作中有兩種觀點(diǎn)：

客觀說認(rèn)為，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對達(dá)到逃稅罪的行為人做出行政處罰（主要是行政罰款），而不管該行為人主觀上是否愿意接受或者服從處罰，只要國家經(jīng)濟(jì)利益不受損害，均可以免除刑事責(zé)任。換言之，即使達(dá)到逃稅罪的行為人不服行政處罰而提起行政復(fù)議或者行政訴訟，只要履行了行政處罰內(nèi)容，也應(yīng)適用刑事責(zé)任免責(zé)條款；主客觀說觀點(diǎn)認(rèn)為，“已受行政處罰”不僅是指不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)對達(dá)到逃稅罪的行為人做出行政處罰決定，而且該納稅人主觀上愿意履行行政處罰的內(nèi)容，客觀上也在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)主動履行完畢相關(guān)義務(wù)，只有做到了主客觀的統(tǒng)一，逃稅罪的行為人才能免予追究刑事責(zé)任。如果納稅人主觀上無悔改之意，不接受行政處罰，提起行政復(fù)議與行政訴訟的，或是納稅人主觀上接受處罰，但是客觀上履行不能，仍然需要追究其刑事責(zé)任。

筆者同意第一種觀點(diǎn)，理由如下：首先，《刑法修正案（七）》的草案提交社會公開征求意見時，逃稅罪刑事責(zé)任免除的條件之一是“接受行政處罰”，但是最終修正案刪除“接受”的“接”字，改為“受行政處罰”，一字之差的細(xì)微變化可以看出立法者的本意，即只要稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰，逃稅者補(bǔ)繳了全部稅款，滯納金，并履行或執(zhí)行了行政處罰的內(nèi)容，那么逃稅者的逃稅行為就未給國家和整個社會帶來實(shí)質(zhì)性危害。所以逃稅罪的行為人主觀上是否接受行政處罰不應(yīng)當(dāng)成為刑事責(zé)任免除的條件，體現(xiàn)了立法者更多的從法益是否遭受實(shí)質(zhì)性危害加以考量的目的。另外，申請行政復(fù)議、提起行政訴訟是納稅人的法定權(quán)利，按照主客觀說觀點(diǎn)，納稅人一旦申請行政復(fù)議權(quán)或提起行政訴訟會被認(rèn)為主觀上不接受行政處罰，就立即啟動刑事追訴程序，這容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體行政行為時的專橫與恣意，以司法機(jī)關(guān)的刑事追訴權(quán)為要挾侵犯納稅人的申訴權(quán)，所以客觀說的合理性在于既防止了稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)利又保護(hù)了納稅人在符合刑事責(zé)任免除條件下，能夠享有充足的救濟(jì)權(quán)利。

實(shí)踐中還存在由于一些原因致使稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時發(fā)現(xiàn)已超過行政處罰時效的逃稅行為或者發(fā)現(xiàn)后未能及時作出行政處罰的情形，這種情況下能否適用刑事責(zé)任免除也成為困惑問題之一？由于行政處罰5年時效的規(guī)定，對于超過處罰的行為人的逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有做出行政處罰決定書，以至于行為人客觀上不能接受行政處罰，也應(yīng)當(dāng)視為接受行政處罰，在其符合刑事責(zé)任免除的其他條件時，司法機(jī)關(guān)不應(yīng)該再追究其刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是錯誤的。首先，這種情況下納稅人客觀上來說就是“沒有受行政處罰”，與法條的“已受行政處罰”明文規(guī)定完全相反。任何擴(kuò)大解釋都不能擴(kuò)大到將法條明文排除的情況解釋成法條包括的情況。其次，任何人都不應(yīng)從他的違法行為中獲利，這是法學(xué)公理，也是常識。上述稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時發(fā)現(xiàn)已超過行政處罰時效的逃稅行為或者發(fā)現(xiàn)后未能及時作出行政處罰的情形，本質(zhì)上都是行為人違法行為以及隱瞞違法行為而造成，在此情況下，無視行為人的責(zé)任而一味強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，無疑將使狡猾者得益，使狡猾者從違法行為以及隱瞞違法行為中獲利，并鼓勵違法者進(jìn)一步隱瞞違法行為。當(dāng)然，構(gòu)成逃稅罪的納稅人如果能證明是稅務(wù)機(jī)關(guān)在知曉其行為后主動不予行政處罰，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具不予行政處罰的證明，也應(yīng)當(dāng)視為接受行政處罰，在其符合刑事責(zé)任免除的其他條件時，司法機(jī)關(guān)不應(yīng)該再追究其刑事責(zé)任。這樣認(rèn)定，是為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)為使行為人受刑事追究而故意不予行政處罰。逃稅罪的修改不是為了將更多的人歸入犯罪，而是相反，是要使更多原來追究刑事責(zé)任的行為，通過行為人主動補(bǔ)救這一通道，進(jìn)入行政處罰領(lǐng)域。因此，也不必?fù)?dān)心部分逃稅行為通過行政處罰而免除刑事追究的問題。

三、行政處罰是否刑事追訴的前置程序

稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰是否刑事追訴的前置程序？如果是司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后直接立案偵查的案件是否會由于稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的缺失而追究刑事責(zé)任造成對納稅人的不公平？《刑法修正案（七）》的頒布也沒有能明確解決這一問題。對此有兩種觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政處罰不是刑事追訴的前置程序，理由有：根據(jù)《刑事訴訟法》第107條、第108條第三款18規(guī)定，公安機(jī)關(guān)立案的標(biāo)準(zhǔn)之一是“認(rèn)為有犯罪事實(shí)需要追究刑事責(zé)任”，如果公安機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人的逃稅行為需要追究刑事責(zé)任仍然被動等待稅務(wù)機(jī)關(guān)移送顯然是錯誤的。另外，根據(jù)《稅收征收管理法》第77條規(guī)定、《刑法》第402條的規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有履行移送的法定義務(wù)時，公安機(jī)關(guān)如果認(rèn)為符合立案條件，也應(yīng)主動介入查處。另外，對于納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰又逃稅的，以及扣繳義務(wù)人的逃稅行為，只要達(dá)到了逃稅罪標(biāo)準(zhǔn)，公安機(jī)關(guān)應(yīng)該直接立案而無需經(jīng)過稅務(wù)行政處罰程序，否則就放縱了犯罪。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政處罰是刑事追訴的前置程序。行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護(hù)程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應(yīng)適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰，然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定就無法得到落實(shí)。也就是說這時不作行政處罰，對有關(guān)納稅人是極其不利的，不能體現(xiàn)刑法的平等原則。

筆者基本支持第二種觀點(diǎn)，即行政處罰是刑事追訴的前置程序，但同時認(rèn)為，在特定情況下，公安機(jī)關(guān)也可直接進(jìn)入刑事追訴程序。立法者設(shè)立逃稅罪免責(zé)條款的最初目的是為了防止一些介于行政處罰與刑事處罰兩可之間的案件，行為人已經(jīng)被行政處罰，且已經(jīng)改正錯誤（繳納稅款）仍受到刑事處罰，不是為了讓每一個逃稅案件都先經(jīng)過稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行處理和判斷，但是，在有了免責(zé)條款規(guī)定后，必然會出現(xiàn)人們?yōu)榱吮苊庑淌绿幜P而將該條款“用足”，即只要出現(xiàn)逃稅案件，行為人就積極繳納稅款并要求行政處罰。在此情況下如果我們不承認(rèn)行政處罰是刑事追訴的前置程序，必將使完全類似的逃稅行為，部分人能夠通過各種非正當(dāng)手段得益于免責(zé)條款，部分人因?yàn)椤袄蠈?shí)守法”不能夠得益于免責(zé)條款。所以如果不將逃稅行為的行政處罰作為刑事追訴的前置程序，必然一定會出現(xiàn)混亂和不公平。更重要的是，逃稅罪免責(zé)條款法律條文外在表述所顯示的立法精神是：“投入較少的刑罰量就能夠促使人們守法、交稅，其目的既是為了給予那些初犯以寬大，避免過多使用刑罰，同時也促進(jìn)稅款征收，一舉兩得。”因此，逃稅罪免責(zé)條款的適用只要能夠?qū)崿F(xiàn)這兩個目標(biāo)就是符合立法原意的。由此可見，一般情況下，對逃稅行為的行政處罰是刑事追訴的前置程序。司法機(jī)關(guān)查處的逃稅犯罪案件主要來源于三方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)移送的案件；二是群眾舉報(bào)到公安機(jī)關(guān)的逃稅案件；三是公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵發(fā)現(xiàn)的案件。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)移送的案件，一般來說都已經(jīng)經(jīng)過了相關(guān)審查，能夠通過行政處罰解決的，一般不會進(jìn)入司法程序。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)完成行政處理、行政處罰程序之后，才能確定納稅義務(wù)人是否應(yīng)該被追究刑事責(zé)任的，因此，在行政處罰程序完成之前，公安機(jī)關(guān)是不能立案的。而對于群眾舉報(bào)到公安機(jī)關(guān)以及公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵部門自己發(fā)現(xiàn)的逃稅案件，如果公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵部門直接立案偵查，也會造成逃稅罪的刑事責(zé)任免除規(guī)定無法得到落實(shí)，對納稅人是不公平的。顯然，對于這類案件也應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。當(dāng)然，對于有明顯證據(jù)證明逃稅行為人不符合免責(zé)條款的，公安偵查機(jī)關(guān)可以直接立案，無需以行政處罰作為刑事追訴的前置程序。

如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任的，是否還要移送公安機(jī)關(guān)呢？筆者認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)向司法機(jī)關(guān)移送案件標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)是涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的。不予追究刑事責(zé)任的情形就可以不必移送了。但稅務(wù)機(jī)關(guān)畢竟不是司法機(jī)關(guān)，是否追究刑事責(zé)任的最終認(rèn)定權(quán)是司法機(jī)關(guān)。因此，稅務(wù)和公安應(yīng)做好機(jī)制銜接工作，對上述情形稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向公安部門進(jìn)行備案，由公安機(jī)關(guān)進(jìn)行相應(yīng)的形式審查，防止由行政機(jī)關(guān)直接、單方面判定是否屬于司法案件。