逃稅罪刑事責任免除條款司法適用研究

陳新玲　周時雨

2009年全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱《刑法修正案（七）》，將原偷稅罪修改為逃避繳納稅款罪即逃稅罪，并對原罪名一到三款的內容即行為方式、構罪標準、罰金附加刑等進行了修改，特別是增加了刑事責任免除這一條款。該條規定“有本條第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！痹摋l款表明了立法者對于經濟犯罪的處理上更注重行為人的危害結果以及悔罪表現，體現了我國稅收犯罪進入實質危害性定罪量刑的階段，更充分踐行了“該寬則寬，該嚴則嚴，寬嚴相濟，罰當其罪”的寬嚴相濟刑事政策。這對于維護我國稅收征管秩序，保證國家稅收收入，緩解征納矛盾，促進企業發展和社會和諧穩定都有積極意義。但在刑事責任免除條款的司法適用上有很多問題存在爭議，其中主要有：逃稅罪刑事責任免除的對象、免除的適用條件、免除的截止適用時間、免除的例外情形以及行政處罰是否為刑事追訴的前置程序等。這些問題導致了操作上的困惑與爭議，需要我們不斷地探索與完善。

一、刑事責任免除的對象

（一）刑事責任免除的對象是否包括扣繳義務人

根據《刑法修正案（七）》第3條第四款規定并沒有明確逃稅罪刑事責任免除的對象只是納稅人？是否包括扣繳義務人？

第一種觀點認為，初犯刑事責任免除的對象僅包括納稅人，而不包括扣繳義務人。理由如下：一是根據《刑法修正案（七）》條文規定，“納稅人不繳或者少繳應納稅款的，應該予以補繳”，“扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款的，應該予以解繳”，由此可見，“補繳”這個專業名詞僅對納稅義務人適用，根據刑事責任免責條款補繳規定應該僅適用于納稅義務人；二是納稅義務人、扣繳義務人的逃稅行為從本質上講也是不同的。雖然從表面上看，兩者都是使國家稅收遭受了損失，都侵犯了國家稅收征管制度，但實質上納稅義務人是從自己的合法收入中拿出一部分上繳國家，而扣繳義務人是將向他人扣繳的稅款上繳國家，可以看出扣繳義務人逃避繳納稅款的行為不僅侵犯了國家稅收征管制度，還侵犯了國家財產權，其較之納稅義務人逃稅行為更具有社會危害性，這種本質上的差別決定了對扣繳義務人不能夠適用刑事責任免除條款。

第二種觀點認為，逃稅罪刑事責任免除的對象包括納稅人和扣繳義務人，理由有：《刑法》和《稅收征收管理法》對納稅義務人的逃稅行為與扣繳義務人不繳、少繳已扣已收稅款的行為規定都是一致的，納稅義務人和扣繳義務人均是逃稅罪的犯罪主體，對其違反征管秩序情節嚴重達到犯罪程度的行為，根據同罪同罰，罪責刑相一致的原則，應該同等地追究其刑事責任，在對逃稅罪刑事責任免除適用上，僅對納稅義務人適用從寬處理，而排除扣繳義務人是有失公允的。筆者同意第二種觀點，并且認為，除了以上理由外，還有兩點理由，其一，扣繳義務人的逃稅行為與納稅義務人逃稅行為從本質上講是相同的，造成的危害也是相同的，認為“扣繳義務人逃避繳納稅款的行為不僅侵犯了國家稅收征管制度，還侵犯了國家財產權，其較之納稅義務人逃稅行為更具有社會危害性”是錯誤的。其二，扣繳義務人的存在無非是為了國家收稅更方便，在國家向真正納稅人征稅不方便或容易遺漏的情況下，讓真正納稅人的所在單位或業務關聯方在處理與真正納稅人的資金往來時將需要繳納的稅款直接從相關資金中留取，交給國家稅務部門，例如，單位在發工資時代扣代繳個人所得稅、銀行在儲戶提取存款時代扣代繳利息稅等，因此，從實質上來說，扣繳義務人是在幫助國家稅務機關完成收稅，當然由于法律規定了扣繳義務人的代收代繳稅款義務，因此，扣繳義務人對于違背義務的行為理當負責，但是其所負責任不應當高于真正納稅人。所以在扣繳義務人初次違背義務后又實施了補救行為的情況下，無疑也應當享有法律所規定的“免除刑事責任的待遇”。其三，逃稅罪的社會危害性最主要是侵犯國家稅收管理制度，危害國家稅收收入。此種“法定犯”不同于一般的“自然犯”，其所侵犯的法益通常不是具體的公民權利，而是抽象的公共利益或具體的公共利益。一般來說此種“法定犯”只要采取補救措施，就可以將所損害的法益幾乎完全恢復，以較輕的懲罰亦能起到一定懲戒作用，能夠達到社會利益最大化。如果扣繳義務人經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，且已受行政處罰后，仍追究刑事責任，則不僅不公平，并且對促進稅收征管有害無益。綜上，無論從哪個角度，的適用“免責條款”時都不應對納稅義務人與扣繳義務人加以區分。

（二） 單位主體與自然人主體適用逃稅罪刑事責任免除的沖突

《刑法》第211條規定，單位構成逃稅罪的，既要對單位進行刑事處罰，還要對單位的直接負責人和其他直接責任人員進行刑事處罰。這樣單位主體在適用刑法修正案（七）逃稅罪的刑事責任免除條款時出現一些困惑與爭議。

1. 如果單位符合逃稅罪刑事責任免除情形，而直接負責人和其他直接責任的自然人卻在五年內因逃稅被追究過刑事責任或受過兩次行政處罰，那么單位不予追究刑事責任，相關的責任人員是否也可以免除刑事責任？筆者認為，在單位構成逃稅罪的情況下，此時逃稅罪主體是單位而不是相關責任人員，相關責任人員之所以受處罰是因為其是單位犯罪的犯意參與形成者和實際執行者，相當于“單位的大腦”和“單位行為的四肢”，故成為單位刑事責任的承受載體。在單位行為符合逃稅罪行為特征，但因具有免責條款中情形而不構成逃稅罪，相關的責任人員卻在五年內因逃稅被追究過刑事責任或受過兩次行政處罰的情況下，要嚴格依據單位犯罪的構成要件，不能追究相關責任人員的刑事責任。

2. 單位不符合逃稅罪刑事責任免除條件，而相關的責任人員卻未曾五年內因逃稅被追究過刑事責任或受過兩次行政處罰，那么在追究單位逃稅的刑事責任的同時相關責任人員是否可以適用刑事責任免除？筆者認為，單位構成逃稅罪，當然依法應追究其刑事責任，對單位判處罰金，如前文所分析同理，對符合上述情況的相關責任人員也不能適用初犯刑事免除規定。因為此時犯罪主體是單位，相關責任人員只是刑罰的承受者。當然，根據“寬嚴相濟”的刑事政策，對符合上述情況的相關責任人員應酌情從輕處罰，以充分體現罪行相適應的原則。

二、關于刑事責任免除的前提條件中“受到稅務機關行政處罰”的問題

根據《刑法修正案（七）》以及2010年5月最高人民檢察院、公安部頒布的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《立案追訴標準的規定（二）》）規定，對構成逃稅罪的行為人在不屬于免除刑事責任例外情況下，只有補繳稅款和滯納金后，還必須“受到稅務機關行政處罰”后才可以免除刑事責任。而“已受行政處罰”如何理解，在實務操作中有兩種觀點：

客觀說認為，只要稅務機關對達到逃稅罪的行為人做出行政處罰（主要是行政罰款），而不管該行為人主觀上是否愿意接受或者服從處罰，只要國家經濟利益不受損害，均可以免除刑事責任。換言之，即使達到逃稅罪的行為人不服行政處罰而提起行政復議或者行政訴訟，只要履行了行政處罰內容，也應適用刑事責任免責條款；主客觀說觀點認為，“已受行政處罰”不僅是指不僅稅務機關對達到逃稅罪的行為人做出行政處罰決定，而且該納稅人主觀上愿意履行行政處罰的內容，客觀上也在稅務機關規定的期限內主動履行完畢相關義務，只有做到了主客觀的統一，逃稅罪的行為人才能免予追究刑事責任。如果納稅人主觀上無悔改之意，不接受行政處罰，提起行政復議與行政訴訟的，或是納稅人主觀上接受處罰，但是客觀上履行不能，仍然需要追究其刑事責任。

筆者同意第一種觀點，理由如下：首先，《刑法修正案（七）》的草案提交社會公開征求意見時，逃稅罪刑事責任免除的條件之一是“接受行政處罰”，但是最終修正案刪除“接受”的“接”字，改為“受行政處罰”，一字之差的細微變化可以看出立法者的本意，即只要稅務機關作出行政處罰，逃稅者補繳了全部稅款，滯納金，并履行或執行了行政處罰的內容，那么逃稅者的逃稅行為就未給國家和整個社會帶來實質性危害。所以逃稅罪的行為人主觀上是否接受行政處罰不應當成為刑事責任免除的條件，體現了立法者更多的從法益是否遭受實質性危害加以考量的目的。另外，申請行政復議、提起行政訴訟是納稅人的法定權利，按照主客觀說觀點，納稅人一旦申請行政復議權或提起行政訴訟會被認為主觀上不接受行政處罰，就立即啟動刑事追訴程序，這容易造成稅務機關在作出具體行政行為時的專橫與恣意，以司法機關的刑事追訴權為要挾侵犯納稅人的申訴權，所以客觀說的合理性在于既防止了稅務機關濫用權利又保護了納稅人在符合刑事責任免除條件下，能夠享有充足的救濟權利。

實踐中還存在由于一些原因致使稅務機關未能及時發現已超過行政處罰時效的逃稅行為或者發現后未能及時作出行政處罰的情形，這種情況下能否適用刑事責任免除也成為困惑問題之一？由于行政處罰5年時效的規定，對于超過處罰的行為人的逃稅行為，稅務機關沒有做出行政處罰決定書，以至于行為人客觀上不能接受行政處罰，也應當視為接受行政處罰，在其符合刑事責任免除的其他條件時，司法機關不應該再追究其刑事責任。筆者認為，這種觀點是錯誤的。首先，這種情況下納稅人客觀上來說就是“沒有受行政處罰”，與法條的“已受行政處罰”明文規定完全相反。任何擴大解釋都不能擴大到將法條明文排除的情況解釋成法條包括的情況。其次，任何人都不應從他的違法行為中獲利，這是法學公理，也是常識。上述稅務機關未能及時發現已超過行政處罰時效的逃稅行為或者發現后未能及時作出行政處罰的情形，本質上都是行為人違法行為以及隱瞞違法行為而造成，在此情況下，無視行為人的責任而一味強調稅務機關的責任，無疑將使狡猾者得益，使狡猾者從違法行為以及隱瞞違法行為中獲利，并鼓勵違法者進一步隱瞞違法行為。當然，構成逃稅罪的納稅人如果能證明是稅務機關在知曉其行為后主動不予行政處罰，并由稅務機關出具不予行政處罰的證明，也應當視為接受行政處罰，在其符合刑事責任免除的其他條件時，司法機關不應該再追究其刑事責任。這樣認定，是為了防止稅務機關為使行為人受刑事追究而故意不予行政處罰。逃稅罪的修改不是為了將更多的人歸入犯罪，而是相反，是要使更多原來追究刑事責任的行為，通過行為人主動補救這一通道，進入行政處罰領域。因此，也不必擔心部分逃稅行為通過行政處罰而免除刑事追究的問題。

三、行政處罰是否刑事追訴的前置程序

稅務機關的行政處罰是否刑事追訴的前置程序？如果是司法機關發現后直接立案偵查的案件是否會由于稅務機關行政處罰的缺失而追究刑事責任造成對納稅人的不公平？《刑法修正案（七）》的頒布也沒有能明確解決這一問題。對此有兩種觀點。

第一種觀點認為，行政處罰不是刑事追訴的前置程序，理由有：根據《刑事訴訟法》第107條、第108條第三款18規定，公安機關立案的標準之一是“認為有犯罪事實需要追究刑事責任”，如果公安機關認為納稅人的逃稅行為需要追究刑事責任仍然被動等待稅務機關移送顯然是錯誤的。另外，根據《稅收征收管理法》第77條規定、《刑法》第402條的規定，在稅務機關沒有履行移送的法定義務時，公安機關如果認為符合立案條件，也應主動介入查處。另外，對于納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰又逃稅的，以及扣繳義務人的逃稅行為，只要達到了逃稅罪標準，公安機關應該直接立案而無需經過稅務行政處罰程序，否則就放縱了犯罪。

第二種觀點認為，行政處罰是刑事追訴的前置程序。行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應由稅務機關先行行政處罰，然后根據納稅人是否接受處罰再考慮是否應追究刑事責任。如稅務機關不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責任的規定就無法得到落實。也就是說這時不作行政處罰，對有關納稅人是極其不利的，不能體現刑法的平等原則。

筆者基本支持第二種觀點，即行政處罰是刑事追訴的前置程序，但同時認為，在特定情況下，公安機關也可直接進入刑事追訴程序。立法者設立逃稅罪免責條款的最初目的是為了防止一些介于行政處罰與刑事處罰兩可之間的案件，行為人已經被行政處罰，且已經改正錯誤（繳納稅款）仍受到刑事處罰，不是為了讓每一個逃稅案件都先經過稅收機關進行處理和判斷，但是，在有了免責條款規定后，必然會出現人們為了避免刑事處罰而將該條款“用足”，即只要出現逃稅案件，行為人就積極繳納稅款并要求行政處罰。在此情況下如果我們不承認行政處罰是刑事追訴的前置程序，必將使完全類似的逃稅行為，部分人能夠通過各種非正當手段得益于免責條款，部分人因為“老實守法”不能夠得益于免責條款。所以如果不將逃稅行為的行政處罰作為刑事追訴的前置程序，必然一定會出現混亂和不公平。更重要的是，逃稅罪免責條款法律條文外在表述所顯示的立法精神是：“投入較少的刑罰量就能夠促使人們守法、交稅，其目的既是為了給予那些初犯以寬大，避免過多使用刑罰，同時也促進稅款征收，一舉兩得?！币虼?，逃稅罪免責條款的適用只要能夠實現這兩個目標就是符合立法原意的。由此可見，一般情況下，對逃稅行為的行政處罰是刑事追訴的前置程序。司法機關查處的逃稅犯罪案件主要來源于三方面：一是稅務機關稅務稽查中發現移送的案件；二是群眾舉報到公安機關的逃稅案件；三是公安機關經偵發現的案件。對于稅務機關稅務稽查中發現移送的案件，一般來說都已經經過了相關審查，能夠通過行政處罰解決的，一般不會進入司法程序。只有稅務機關完成行政處理、行政處罰程序之后，才能確定納稅義務人是否應該被追究刑事責任的，因此，在行政處罰程序完成之前，公安機關是不能立案的。而對于群眾舉報到公安機關以及公安機關經偵部門自己發現的逃稅案件，如果公安機關經偵部門直接立案偵查，也會造成逃稅罪的刑事責任免除規定無法得到落實，對納稅人是不公平的。顯然，對于這類案件也應先由稅務機關進行處理。當然，對于有明顯證據證明逃稅行為人不符合免責條款的，公安偵查機關可以直接立案，無需以行政處罰作為刑事追訴的前置程序。

如果經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任的，是否還要移送公安機關呢？筆者認為，行政機關向司法機關移送案件標準，應是涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的。不予追究刑事責任的情形就可以不必移送了。但稅務機關畢竟不是司法機關，是否追究刑事責任的最終認定權是司法機關。因此，稅務和公安應做好機制銜接工作，對上述情形稅務機關應向公安部門進行備案，由公安機關進行相應的形式審查，防止由行政機關直接、單方面判定是否屬于司法案件。