關于破產清算會計若干問題的研究

[摘要]破產首先是一個法律概念，自2007年新破產法頒布，其在法律層面上有了界定。而破產同時也是一種經濟活動，為了合理恰當的反映這一經濟過程，這就涉及到相關的會計問題，而破產清算會計與一般會計諸多區別又使相關會計問題更加復雜。本文首先總結我國破產會計發展過程，發掘我國破產清算會計核算準則及相關執業環境中存在的問題并分析問題原因，進而提出改進我國破產清算會計的相關建議。

[關鍵詞]破產清算會計；現狀與問題；對策建議

一、我國破產會計的基本情況

（一）我國破產會計的發展脈絡

在我國“破產”這一概念是隨著改革開放及其深化，逐步走進人們的視野的，并在法律、經濟、財務、會計等專業領域被人認識和接納的。總結我國破產會計的發展歷史，可以分為三個階段：（1）探索階段（1986——1996）以1986年12月《中華人民共和國企業破產法（試行）》為標志，我國對于破產會計的研究和實踐進入了初步探索階段，這一階段形成了廣義破產會計、狹義破產會計和雙層破產會計三種破產會計觀，并在破產會計目標上形成了結果論、信息論以及信息與管理論；（2）規范階段（1997——2006）1997年財政部頒布實施的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》成為了我國破產會計規范化的開端，這一階段對破產會計的定義包括管理活動論、特殊會計論、混合會計論以及拯救會計論，相關的破產會計目標包括信息論、變現價值最大化論、雙重論和分立論；（3）深化階段（2006年至今）以2006年8月新破產法的頒布為標志，這一階段主要認為破產會計的目標是及時準確地向人民法院、債權人以及其他會計信息使用者提供破產企業資產變現、債務償還等破產會計信息，監督破產程序實施的合法性、公平性和有效性，保證破產企業的清算行為的規范，維護利益相關方的合法權益。總之，會計是市場的產物，我國企業破產會計的恢復和發展，是不同時期政治、經濟、法律等環境變遷的結果。

（二）我國破產清算會計的主要內容

破產與其相關法律有著必然的依存關系，法律對于破產的規定將直接影響相關會計實務。破產是指企業不能償還到期債務而宣布停止經營后，對企業的財產、債權債務進行全面的清查，并進行財產清理，清償債務以及分配剩余財產的經濟活動。在我國破產必須經由人民法院，并首先由法院指定破產管理人接管破產企業。破產過程中主要工作包括通知債權人申報債權，召開債權人會議，清理破產財產，確認破產債權，撥付破產費用，確定破產財產清償順序以及分配破產財產。破產清算會計貫穿于這一過程始終，也就是說，破產清算會計是指從企業破產宣告到法院認定企業破產終結這一期間內所要處理的所有會計事項。準確的說，破產清算會計是以貨幣為主要計量單位，全面地、系統地對企業破產財產的清理、變現、分配等情況進行反映和監督的核算體系。

（三）我國破產清算會計的主要研究成果

在我國多年的破產清算會計研究過程中，無論是制度建設、理論研究，還是實務操作、方法創新方面均取得了豐碩的成果。（1）初步構建了企業破產清算會計的理論和方法體系。包括破產清算會計的含義、特征、環境、目標、假設、原則，破產清算會計要素及確認、計量、記錄和報告的理論與方法，破產清算與治理結構的關系等，為破產清算會計的進一步發展提供了比較堅實的基礎；（2）梳理了破產清算會計與破產法之間的關系。長期以來我國形成了依據破產法和脫離破產法構建破產清算會計體系的兩種觀點，而實務中破產清算會計難以在不滿足破產法實施的需要的條件下進行，因此依據破產法相關內容構建破產清算會計體系的觀點被更多人接受，人們對破產清算會計與破產法的內在聯系有了更為深刻認識和理解。

二、我國破產清算會計的現狀與問題

（一）科目設置不合理，不能滿足破產清算會計核算需要

目前我國破產清算會計的研究集中于理論方面，而與社會經濟發展相適應的破產清算會計實務體系尚不完備。現今我國破產清算會計工作主要依據1997年財政部頒布的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》。暫行規定共設置了23個會計科目，暫行規定中破產清算會計所用科目的設置與企業正常經營時財務會計使用的科目基本相同。但是破產清算會計對資產和債務有其自身特殊的分類，暫行規定中的會計科目很難滿足相關各方對于破產清算會計信息的需要。特別在實際操作過程中，會計人員發現破產清算會計科目并不能充分反映企業破產過程中涉及各類事項。

（二）破產清算會計報表不能滿足各方對會計信息的需求

在《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》中要求在破產過程中編制四張報表包括：清算資產負債表、清算財產表、清算損益表以及清算清償表。然而這四張表并非同時編制，也不是僅僅編制一次。在破產清理過程開始時，便應將日常賬目中的余額轉入破產清算會計賬目，并編制清算資產負債表。在破產期間，要根據有關部門設定的期限，一次或多次編制清算資產負債表、清算財產表和清算損益表。在破產過程完結時，需要編制清算損益表以及清算清償表。可見，即便破產清算會計核算的是一個完整的破產期間，但是由于時間跨度大，報表又可以分為破產期中報表和破產終結報表兩大類。顯然，由于企業破產涉及利益相關方眾多，中期報表僅根據有關部門的要求不定期的進行編制是不能滿足各方對破產清算會計信息的需求的。此外，由于規定企業擔保財產用于償付擔保債務，非擔保財產按順序償付欠職工債務、欠繳稅費、普通債務。所以債權人并不關注企業債務規模和持有債權的形式，而是關注各種債權的性質。但是在現有的破產清算會計報表中并不能反映出有關信息。

（三）破產相關方的利益難以得到保證

企業進入破產程序后，無論以什么方式終結，核心問題都是如何以企業的破產財產對破產相關方的利益進行有效的補償，將企業破產對于經濟和社會的沖擊降低。而分配破產財產的依據無疑是破產清算會計核算后提供的破產清算會計信息。破產清算會計需要對企業破產階段全部的破產資產及破產債務進行全面的確認和計量，并根據法律規定確定債權債務性質，進而決定受償順序和比例。然而在我國破產清算會計的工作過程中存在一些突出問題，如破產財產價值評估難以做到公平公允，破產費用使用不規范，浪費嚴重和破產過程中發生問題的責任難以追究等。使得破產過程中相關各方，特別是職工和債權人的利益難以得到有效的保證。

三、我國破產清算會計問題形成的原因分析

（一）破產清算會計與傳統財務會計之間存在顯著差異

破產是企業運行過程中很有可能經歷的一個環節，然而由于破產是在企業陷入財務困境并中斷經營的情況下進行的，這與傳統財務會計運行環境有著本質區別。破產清算會計雖是財務會計的一部分，可是其在會計對象、會計目標、會計假設方面同傳統財務會計有很大的不同。現行破產清算會計核算準則仍然過多的依據財務會計的基本規定，而對破產清算會計的特殊性考慮不足，給破產清算會計的實務操作帶來困難。

（二）破產清算會計執業環境建設滯后

1.相關法律以及配套制度、準則不完善

破產本質上而言是一種法律行為，是作為市場主體的企業退出市場所需經過的法律程序。破產清算會計是對這一程序進行反映和監督的管理行為，相關法律及配套制度建設的滯后必然造成破產清算會計運行時的困難。據統計，在我國直接或間接的與破產相關的法律、法規、規范有60部之多，不同規定在許多方面存在交叉管轄，甚至相互矛盾的地方，使得破產清算會計在運行時存在諸多差別。此外，由于相關制度只是做了原則上的界定，許多規定表述模糊，加之缺乏對于破產清算會計自身特殊性的考慮，使得破產清算會計的操作性較差。例如，雖然《企業破產法》已經頒布，但是不少行業仍有其自身特殊的破產法律規范，不少特區也有本地區特殊的破產條例，使得破產清算會計缺乏統一的規范。除此之外，由于缺少對于破產管理人責任的追究制度，以及資產評估制度的不完善等原因，都使得破產清算會計的正常運行缺乏基本保證。

2.破產管理人專業素質較低

在破產清算會計核算過程中將涉及破產當事人，債權人，破產管理人三個方面。現階段我國缺少專門承擔破產管理人工作的機構，執行破產管理工作的往往是由法院指派的人員組成，其構成復雜，造成運作時管理松弛、人員調動頻繁，且由于構成人員的會計專業素質難以得到保證，以及對其工作缺乏有效的監督，使得破產過程工作效率低下，浪費嚴重，破產相關各方的利益難以得到有效保證。

四、我國破產清算會計中問題的對策建議

（一）根據破產清算會計核算特點，完善會計科目設置，完善報表種類和內容設置，制定報表發布規范

根據信息需求者關注的重點，調整報表中項目的分類，應當根據各項資產、負債的性質對其進行分類。讓不同性質的資產和負債的規模能夠清楚的反映，使相關方了解自身利益的保全程度。同時關鍵信息應以專門報表進行反映，另外要

定期發布破產清算會計報表。有關部門應當明確規定破產清算會計報表發布頻率，在考慮相關會計成本的情況下，及時滿足各方對破產清算會計信息的需求。

（二）完善破產法律制度

健全的破產法律制度是破產清算會計正常運行的基礎。破產清算會計的準則只有依據破產法律制度的規定進行設計，才能充分滿足與破產企業相關各方對破產清算會計信息的需求。一個完善的破產法律制度不僅要對破產程序做出規定，還要包含對于破產過程中涉及各類概念的明確界定、對于破產相關各方責權的劃分、對于破產過程中弱勢群體的保護，對于破產財產的監督與管理等方面的內容。此外，破產法律制度應當進一步統一化，這并不是否認不同性質企業在破產時的特殊性，而是要進一步明確《企業破產法》的基礎性地位。

（三）建立企業破產評估制度

合理的企業破產財產價值評估是破產清算會計工作順利進行的前提。因此，建立一套規范的企業破產評估制度，并將其作為破產清算會計工作的重要保證寫入相關破產法律制度，這樣就能保證評估結果的公平性和權威性。

（四）建立專業的破產管理人隊伍

破產清理是一類專業性要求很高的工作，它涉及法律、會計等諸多方面的專業知識，尤其在會計方面，由于破產的特殊性和破產清算會計與傳統財務會計的顯著差別，破產清算會計信息的提供并不是一般會計人員能夠完成的。另外破產是一個極其復雜的過程，破產清算會計提供的信息直接決定著各方切身利益，如何在符合法律的條件下使社會利益最大化，是需要豐富的破產清算會計執業經驗的。我國目前還缺乏相關專業機構和職業人員，如果建立一支專業過硬、責任心強的破產管理人隊伍，由專門機構承擔破產清理，并像律師事務所或會計師事務所一樣取得相關資質，機構中的成員專門從事企業的破產清理工作，使其能夠積累足夠的專業知識和經驗。

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