房地產企業的土地增值稅

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額。1 土地增值稅相關政策

國務院于1993年12月13日發布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱該條例），財政部于1995年1月27日頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，決定自1994年1月1日起在全國開征土地增值稅，該稅開征不久房地產業即陷入低潮，緩征甚至暫免征土地增值稅成了地方政府刺激房地產復蘇的措施，國家也順勢推出免征政策，并將優惠期限延至2000年。直到2004年8月，國家稅務總局發布《關于進一步加強城鎮土地使用稅和土地增值稅征收管理工作的通知》，再次要求加強土地增值稅管理工作，大部分地區僅按銷售商品房收入1%～2%的比例進行預征。2006年、2009年、2010年，國家稅務總局分別發布《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》、《土地增值稅清算管理規程》；《關于加強土地增值稅征管工作的通知 》，展開力度最大的一次征稅和清算行動。

2 土地增值稅清算政策的界定標準

土地增值稅清算條件。 按照2006年《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，滿足“已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖示達到85%，但剩余的可售面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的”等四項條件的，地方稅務部門可以要求清算，而非強制結算。

土地增值稅強制結算條件。房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；直接轉讓土地使用權的。

“已竣工驗收”的房地產開發項目的標準。房地產開發企業開發商品房等建設項目，凡符合下列條件之一的，應視為已經竣工驗收：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發產品已開始投入使用。⑶開發產品已取得初始產權證明。

3 土地增值稅在實際工作中的情況

土地增值稅是按項目所在地政府規定的比例在預售時先預繳的：按項目進度和完成的條件進行最終結算的納稅方式。政府的預繳是無償提前占用企業流動資金的納稅方式。

企業在項目預繳土地增值稅時就必須預提應交未交的土地增值稅成本并列入公布的科目中說明這些應交而未交的稅項，但在未達到稅法規定的結算條件時，可以不交。

達到結算條件時，項目會重新進行結算，并根據實際結算調整預算情況，有的項目在結算時會提高實際上交的數額，甚至有可能實際上交數小于已經預繳的土地增值稅。

合法利用稅法中的規定拖延結算的條件，如將預售的人條件結點拖后，大項目分別領取預售證，等待現房或準現房時才開始銷售等，但不違背稅法就行，只能說是預繳款稅后結算制度的結果。企業會高預提，以減少后期風險，如果尾盤處理或降價則必然減少結算時的實際交稅額。

有的項目可能已達結算條件而未結算的情況，每個稅務部門都會在完不成稅收增長任務時，深查或催稅，開發企業無法偷避，甚至有為完成稅收任務要求企業超額預繳的，那就必然有在超額完成任務后要求緩結算的，稅務機關適時調整實際收繳時間或與提前預繳交換的。

4 土地增值稅的影響

預提土地增值稅帳務處理對開發商的融資作用。土地增值稅采用預提方式在“應交稅費”科目中核算，確實看起來處于“應繳未繳”的狀態，但在未進行清算之前，這些“應繳未繳”的土地增值稅可以不交，并不違反土地增值稅相關法律規定。該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第543期2014年第11期-----轉載須注名來源開發商就是不為避稅考慮，為現金流考慮，也會極其愿意地將這些資金留在企業，再加上地產商們為了少交點企業所得稅，非常主動、積極地在當期計提與項目竣工結算進度相配比的土地增值稅，在利潤表“營業稅金及附加”項目中反映，減少了當期利潤，這樣，企業所得稅就少交了。但在資產負債表中，它體現為在“應交稅費”項目中，如果清算時間往后拖上個好幾年，這個應繳未繳的土地增值稅就像滾雪球一樣越滾越大。這樣，不但錢還在自己的手中，而且還可以有利息收入，這樣開發商既少交了企業所得稅，又可以合情、合理、合法地延遲繳納土地增值稅。

從法律層面上看土地增值稅帳務處理。從法律層面上看，土地增值稅采用預提方式在“應交稅費”科目中核算，在未進行清算之前，這些“應繳未繳”的土地增值稅可以不交。如果稅務機關不向房企下發清繳通知，只要這些開發商不辦理竣工驗收手續，或者故意不把房子賣完，就可以一直合理、合法地不去進行土地增值稅清算，也就構不成“拖欠”。

土地增值稅“欠稅”的形成。 土地增值稅不是按年征收，而是按項目壽命征收，先預繳，因為預繳率的誤差，最后要匯算清繳、多退少補。房地產項目在清算之前，不能說欠了或多交了多少稅。只有到了清算后的多退少補階段，企業若在規定期限對預繳不足的部分沒有補繳，這才是真正的欠稅。

按照目前的制度，大量的未交土地增值稅稅款，說是欠稅吧，卻還沒有最終清算，說不是欠稅吧，它又遲遲不清算，這就是問題的根結所在。由于房地產“清算時點”存在不確定性，達到還是未達到稅法規定的清算條件，開發商“是可以按照自己的目的通過各種手段去操控這個清算條件的”。

土地增值稅清算前的納稅籌劃。 從企業的角度出發，會對土地增值稅進行籌劃。該稅種設計留下了大量可供操控的彈性空間。先撇開土地增值稅清算過程中扣除的成本費用中存在的可操作空間不說，房地產項目多半是滾動開發，稅務部門其實無法及時按照規定進行土地增值稅清算的，再加上開發商采取各種措施規避稅務部門進行土地增值稅清算，使得土地增值稅基本上依靠預繳征收，盡管預繳比例很低，實際預繳的土地增值稅遠遠低于應繳納的數額。

（作者單位：陜西高速集團鴻業房地產開發公司）