遞延收益在會計業務核算中的體現及運用

摘 要：“遞延收益”科目在會計教材中一般是放在“政府補助”一章中介紹。并且在《企業會計準則——應用指南》中，提到“遞延收益”時指出：“本科目核算企業確認的在以后期間計入當期損益的政府補助”，“本科目可按政府補助的項目進行明細核算”。可以看出，“遞延收益”科目是專門核算“政府補助”的。但是在實際工作中，“遞延收益”科目的核算內容可以擴展到“會員費收入”、“經營租賃”等的收入和租賃業務核算中。文章將分別從收入業務和租賃業務的實際業務中闡述“遞延收益”的體現及運用。

關鍵詞：遞延收益；政府補助；收入；業務核算；租賃業務核算

1 遞延收益的基本介紹

1.1 遞延收益的概念

遞延收益是指尚待確認的收入或收益，也可以說是暫時未確認的收益，它是權責發生制在收益確認上的運用。與國際會計準則相比較，在我國會計準則和《企業會計制度》中，遞延收益應用的范圍非常有限，主要體現在收入準則和租賃準則的相關內容中。

1.2 遞延收益的會計處理

在《企業會計準則應用指南》的要求下，遞延收益是政府補助要計入以后期間的當期損益中并經企業確認的核算科目。2006年新《企業會計準則第16號-政府補助》的第二章《確認和計量》中把政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助分別情況處理：

與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。

例：2000年1月1日，A企業收到政府財政撥款100萬元，要求專門用于購買大型生產設備1臺，并且規定，財政撥款若有結余留歸企業自行支配。2000年1月31日，A企業購入大型生產設備1臺，直接付款80萬元，預計使用壽命10年，預計經殘值率5%。A企業有關會計處理如下：

（1）2000年1月1日，A企業收到政府財政撥款100萬元時：借記“銀行存款”100萬元，貸記“遞延收益——財政撥款”100萬元。

（2）2000年1月31日，A企業購入設備時：借記“固定資產”80萬元，貸記“銀行存款”80萬元。

（3）2000年2月30日，計提設備折舊0.63萬元，同時，分配遞延收益0.67萬元：借記“研發支出——費用化支出”0.63萬元，貸記“累計折舊”0.63萬元；借記“遞延收益——財政撥款”0.67萬元，貸記“營業外收入——政府補助”0.67萬元。

（4）2000年6月30日，確定結余未用的財政撥款20萬元留歸企業自行支配時：借記“遞延收益——財政撥款”20萬元，貸記“營業外收入——政府補助”20萬元。

與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：（1）用于補償企業以后期間的相關費用或損失，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。（2）用于補償企業已發生的相關費用或損失，直接計入當期損益。

例：2000年1月1日，A企業為建造一間廠房向銀行取得2年期借款200萬元，年利率為5%，一年付息一次；同時，A企業向當地政府申請財政貼息得到批準，實付利息全部由政府予以補助。2000年6月30日，該項工程完工，形成固定資產交付使用，預計使用壽命10年。另外，由于A企業建造工程達到政府預期效果，當年A企業上交給國家的所得稅70萬元于2001年2月10日全部返還到賬。A企業有關會計分錄如下：

（1）2000年1月1日，A企業取得2年期借款200萬元時：借記“銀行存款”200萬元，貸記“長期借款”200萬元。

（2）2000年12月31日，A企業計算應付利息10萬元（200*5%）時：借記“財務費用”10萬元，貸記“長期借款”10萬元。

（3）2001年1月1日，A企業實際收到政府貼息10萬元，同時償付銀行利息10萬元時：借記“銀行存款”10萬元，貸記“遞延收益——財政貼息”10萬元；借記“長期借款”10萬元，貸記“銀行存款”10萬元。

2002年1月1日收到財政貼息和償付銀行利息的會計分錄與此相同。

（4）2000年6月30日工程完工，固定資產交付使用，A企業于2000年7月1日開始分配遞延收益0.17萬元（200*5%*2/10/12）：借記“遞延收益——財政貼息”0.17萬元，貸記“營業外收入——政府補助”0.17萬元。此后各月分配遞延收益的會計分錄與此相同。

（5）2001年2月10日，A企業收到先征后退的所得稅70萬元確認為政府補助時：借記“銀行存款”70萬元，貸記“營業外收入——政府補助”70萬元。

2 遞延收益在收入業務核算中的體現及運用

在2001年的《企業會計準則-收入》中，從四個方面分析了遞延收益的核算內容。涉及到遞延收益在收入業務中的核算時，很多文章也從這四個方面分析：（1）申請入會費和會員費收入；（2）特許權費收入；（3）高爾夫球場果嶺券收入；（4）包括在商品售價內的服務費。本文就不再對以上四個方面進行分析了，而主要針對企業授予客戶獎勵積分的遞延收入核算。

在某些情況下，在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給與客戶的里程累計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業或第三方提供的免費或折扣的商品或服務。企業對該交易事項應當分別以下情況進行處理。

2.1 在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收入。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業可以參考被兌換獎勵積分的公允價值或利用其他估值技術估計獎勵積分的公允價值。

2.2 獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數的比例為基礎計算確定。獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得第三方提供的商品或勞務的，如果授予企業代表第三方歸集對價，授予企業應在第三方有義務提供獎勵且有權接受因提供獎勵的計價時，將原計入遞延收益的金額與應支付給第三方的價款之間的差額確認為收入；如果授予企業自身歸集對價，應在履行獎勵義務時按分配至獎勵積分的對價確認收入。企業因提供獎勵積分而發生的不可避免成本超過已收和應收對價時，應按《企業會計準則第13號-或有事項》有關虧損合同和規定處理。

例：2013年11月1日，甲公司董事會批準實施W產品的促銷活動，其主要內容是：客戶每單筆購買1萬元以上（含1萬）的W產品，可同時獲取0.2萬個獎勵積分（相當于價值0.2萬元的商品），1萬元以下的不能獲取獎勵積分，獎勵積分的計算基礎是不含增值稅稅額的銷售貨款；該獎勵積分可以在下一個月份用于抵扣新購貨的價款，但不能用于抵扣增值稅稅額。甲公司2013年11月合計銷售（不含增值稅）2000萬元，其中不能獲取積分的單筆1萬元以下銷售合計800萬元。甲公司2013年11月份應確認的銷售收入為：獎勵積分的公允價值=（2000-800）*0.2/（1+0.2）=200萬元，應確認的銷售收入=2000-200=1800萬元。

在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。在客戶兌換獎勵積分或失效時，收入企業應將原計入遞延遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。被兌換部分確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數的比例為基礎計算確定。

例：2011年1月1日，甲公司董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：持積分卡的客戶在甲公司消費一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分（每一獎勵積分的公允價值為0.01元）購買甲公司經營的任何一種商品；獎勵積分自授予之日起3年內有效，過期作廢。2011年度，甲公司銷售各類商品共計50000萬元（不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同），授予客戶獎勵積分共計50000萬分，客戶使用獎勵積分共計200000萬分。2011年末，甲公司估計2011年度授予的獎勵積分將有80%使用。2012年客戶使用獎勵積分8000萬分，2012年年末，甲公司估計2011年度授予的獎勵積分將有70%使用。2013年客戶使用獎勵積分6000萬分，至2013年12月31日，2011年度授予的獎勵積分剩余部分失效。假定不考慮相關稅費因素的影響：（1）計算甲公司2011年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應當確認的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應當確認的收入；（2）計算甲公司2012年度因客戶使用獎勵積分應當確認的收入；（3）計算甲公司2013年度因客戶使用獎勵積分應當確認的收入。

（1）2011年授予獎勵積分的公允價值=50000*0.01=500萬元；銷售商品應當確認的收入=50000-50000*0.01=49500萬元，遞延收益部分2011年確認的收入（因獎勵積分部分確認的收入）=20000/（50000*80%）*500=250萬元，2011年確認的收入=（50000-500）+250=49750萬元。借記“銀行存款”50000萬元，貸記“主營業務收入”49500萬元，貸記“遞延收益”500萬元；同時借記“遞延收益”250萬元，貸記“主營業外收入”250萬元。

（2）遞延收益部分2012年累計確認的收入（因獎勵積分部分累計確認的收入）=28000/（50000*70%）*500=400萬元，2012年客戶使用獎勵積分應確認的收入=400-250=150萬元。借記“遞延收益”150萬元，貸記“主營業務收入”150萬元。

（3）最后一年應將剩余遞延收益全部確認為當期收入，即2013年客戶使用獎勵積分應確認的收入=500-400=100萬元。借記“遞延收益”100萬元，貸記“主營業務收入”100萬元。

3 遞延收益關于在租賃業務核算中的具體體現及應用

3.1 在售后租回業務中的具體應用

遞延收益，在租賃的業務中，也有著舉足輕重的地位，在現代商業模式運作中，經常會發生企業資金周轉不靈，急需一筆資金來挽救公司的時候，除了向銀行申請借款，還有一種獲得資金來源的方法就是將非核心資產變賣，然后再將其以一定的租賃條件租回繼續使用的一種方式，最好的例子莫過于Nokia的總部大樓的售后租回，透過出售其總部在芬蘭的辦公大樓，然后予以租回，皆在降低成本，改善公司的資產負債表。售后租回交易，認定為經營租賃，售價與資產的賬面價值之間的差額應當予以遞延，并且在租賃期內按照與確認的租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整；但是，有確鑿證據表明，售后租回交易是按照公允價值達成，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

我們來舉一個例子說明一下遞延收益在售后租回中的應用，假設2013年1月1日，根據A集團股東大會對2013年集團公司戰略的指示，其子公司長江公司將全新辦公大樓一幢，按照2000萬元價格銷售給大海公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從大海公司租回該辦公大樓，租期為3年。辦公大樓原賬面價值為1900萬元，預計使用年限為25年。租賃合同規定，第一年末支付租金50萬元，第二年末支付租金65萬元，第三年末支付租金85萬元。租賃期滿后預付租金不退回，大海公司收回辦公用房使用權（假設長江公司和大海公司均在年末確認租金費用和經營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。

甲公司的會計處理如下（金額單位：萬元）：

（1）判斷租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于經營租賃。

（2）計算未實現售后租回損益。未實現售后租回損益=售價-資產的賬面價值=2000-1900=100萬元。

（3）在租賃期內按租金支付比例分攤未實現售后租回損益，2006年12月31日支付的租金為50萬，占租金比例的25%，攤銷額為25萬，未實現售后租回損益為100-25=75萬元。

（4）會計分錄：

a.2006年1月1日，向乙公司銷售辦公用房，借記：銀行存款2000萬元，貸記固定資產清理1900萬元，貸記“遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）”100萬元。

b.2006年1月1日，結轉出售固定資產的成本時，借記“固定資產清理”1900萬元，貸記“固定資產-辦公用房”1900萬元。

c.2006年12月31日，分攤未實現售后租回損益時，借記“遞延收益-未實現未實現售后租回損益（經營租賃）”25萬元，貸記“管理費用-租賃費”25萬元（其他年份會計分錄略）。

在有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，實質上相當于一項正常的銷售，售價與資產賬面價值的差額，應當計入當期損益，借記“銀行存款”2000萬元，貸記“固定資產清理”1900萬元，貸記“營業外收入”100萬元。

3.2 遞延收益在稅務上的特殊規定

我們舉一個例子來說明一下：

例如，2013年12月31日，甲公司將一臺全新工業設備以2千萬元的價格出售給乙公司（該設備公允價值為2.2千萬元、賬面價值為1.6千萬元，預計使用10年），并且同時簽訂了一份租賃合同，規定甲公司在2014年1月1日可以將此設備租回繼續使用，租期為4年整。2014年～2017年，甲公司每年支付租金分別為250萬元、200萬元、150萬元、200萬元。當租賃期到期后，乙公司可以收回設備（除了增值稅、企業所得稅以外，其他稅費不予以考慮）。

（1）2013年12月31日，結轉出售設備的成本：借記：固定資產清理 1600萬元，貸記：固定資產1600萬元。

（2）2013年12月31日，計算未實現售后租回損益：借記：銀行存款2000萬元，貸記：固定資產清理1600萬元，貸記：應交稅費-增值稅（銷項稅額）319.66萬元，（說明：按照公允價值計算銷項稅額）貸記：遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）80.34萬元。當租回設備時，無需做賬務處理，只需做備查登記就可以了。

（3）按直線法分攤租金費用：（250+200+150+200）÷4=200（萬元）。按租金支付比例分攤遞延收益：2014年為80.34×25÷80=25.11（萬元），2015年～2016年分別為20.09萬元、15.06萬元和20.09萬元。會計處理參考如下：

（1）2014年：借記：管理費用200萬元，借記：長期待攤費用50萬元，貸記：銀行存款250萬元。借記：遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）25.11萬元，貸記：管理費用25.11萬元。

（2）2015年：借記：管理費用200萬元，貸記：銀行存款200萬元。借記：遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）20.09萬元，貸記：管理費用20.09萬元。（計算過程：80.34×20÷80=20.09萬元）

（3）2016年：借記：管理費用200萬元，貸記：銀行存款150萬元，貸記：長期待攤費用50萬元。借記：遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）15.06萬元，貸記：管理費用15.06萬元。（計算過程：80.34×15÷80=15.06萬元）

（4）2017年：借記：管理費用200萬元，貸記：銀行存款200萬元。借記：遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）：20.09萬元，貸記：管理費用20.09萬元。（計算過程：80.34×20÷80=20.09萬元）

3.3 售后租回，對于經營租賃的稅務處理

3.3.1 增值稅：增值稅暫行條例第七條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。應計提銷項稅額=2200÷1.17×0.17=319.66（萬元）。因為是按照17%計提的增值稅，所以可以按照規定開具增值稅的專用發票。如果屬于“營改增”試點地區的租賃公司，還可以就收到的利息開具增值稅專用發票，承租方可按規定抵扣進項稅額。

3.3.2 企業所得稅：企業所得稅法第四十七條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。由于出售設備的價格200萬元不是公允價值，2013年企業所得稅申報時須進行合理調整，調增應納稅所得額2200-1600-319.66=280.34（萬元）。其中“遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）”80.34萬元是可抵扣暫時性差異，200萬元是永久性差異。2014年～2017年，企業所得稅申報時，分別做納稅調減25.11萬元、20.09萬元、15.06萬元、20.09萬元。

在上面的例題中，如果該辦公設備是以公允價值2200萬元的價格成交的話，則甲公司應當將售價與資產賬面價值的差額計入當期損益。甲公司第二步會計處理如下：借記“銀行存款”2200萬元，貸記“固定資產清理”1600萬元，貸記“應交稅費-增值稅（銷項稅額）”319.66萬元，貸記“營業外收入”280.34萬元。因為是按17%計提增值稅，所以可以按規定開具增值稅專用發票。各年支付租金的分錄不變，就不存在按照租金支付比例分攤遞延收益的問題，財稅處理沒有差異，所以不需做納稅調整。

4 遞延收益的列報

企業在每個資產負債表日，應將遞延收益科目余額正確地列示在資產負債表中。“遞延收益”科目的核算內容既包括待確認的政府補助收益，還包括售后租回交易中資產售價與其賬面價值之間待分攤的差額。編制資產負債表時，該科目余額應與衍生工具、套期工具、被套期項目中的貸方余額一并記入“其他非流動負責”項目。為什么要把遞延收益放在“其他非流動負責”中，因為遞延收益的核算期限比較長，需要在以后的期限攤銷，特別是因資產相關的政府補助而確認的遞延收益時，因而應區分對待，將遞延收益中1年內到期的部分列入資產負債表中的“其他流動負債”項目中，其余部分應列入資產負債表的“其他非流動負債”項目中。同時在財務報表附注中，有關政府補助的披露，還需要列示尚需遞延的金額以是說明。