現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用及其影響

在20世紀(jì)末，歷史成本計(jì)量屬性的核心地位在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---基本準(zhǔn)則》和分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中已經(jīng)確定。在過去十幾年的發(fā)展過程中，計(jì)量屬性的應(yīng)用多種多樣，歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)時(shí)成本 （重置成本）、現(xiàn)值等計(jì)量屬性在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（不包含《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了相應(yīng)地體現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則中，廣泛采用了現(xiàn)值的計(jì)量屬性，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者服務(wù)的理念。該文將對現(xiàn)值計(jì)量屬性在我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用及其影響和意義進(jìn)行了簡要探討。

一、現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用

眾所周知，在企業(yè)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中，現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用具體體現(xiàn)在十個(gè)方面。這十個(gè)方面具體表現(xiàn)入下：

固定資產(chǎn)初始計(jì)量。企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于購買不同的固定資產(chǎn)，當(dāng)購買的價(jià)款超過正常的信用條件，大部分情況下會(huì)延期支付，而相關(guān)部門也對于這樣的延期支付做出了具體的規(guī)定，這樣一來，企業(yè)在確定固定資產(chǎn)的情況下，一般要求企業(yè)以固定資產(chǎn)價(jià)格來購買價(jià)款。通常情況下，企業(yè)在購買固定資產(chǎn)的情況下，付款通常會(huì)安排在政策信用條件的期限內(nèi)，但是在超過正常信用條件下，購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)也是占據(jù)著至關(guān)重要的作用。而當(dāng)在采取分期付款的方式購買資產(chǎn)的情況下超過正常的信用條件，在合同中購買的付款期限就要相應(yīng)的延長到三年以上，

存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)計(jì)量。對于固定特殊資產(chǎn)在固定行業(yè)里面的運(yùn)用，只有當(dāng)其初始入賬成本已經(jīng)被確立的時(shí)候，這個(gè)時(shí)候固定資產(chǎn)的運(yùn)用應(yīng)該考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常指的是企業(yè)在根據(jù)國家法律法規(guī)方面來承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)意識(shí)確定的費(fèi)用，費(fèi)用包括核電站等公共設(shè)施的棄置費(fèi)用和恢復(fù)環(huán)境的費(fèi)用。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號文件事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

無形資產(chǎn)初始計(jì)量。企業(yè)在付款期超過三年以上的時(shí)候，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款往往超過正常信用條件延期支付。通常情況下，企業(yè)在購買固定資產(chǎn)的情況下，付款通常會(huì)安排在政策信用條件的期限內(nèi)，但是在超過正常信用條件下，購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)也是占據(jù)著至關(guān)重要的作用。無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。因?yàn)椋髽I(yè)在發(fā)生這項(xiàng)業(yè)務(wù)的過程中，實(shí)際上可以區(qū)分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)：一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn)；另一項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是向銷售方借款。

資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)。資產(chǎn)減值中資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

辭退福利。辭退福利，是指企業(yè)由于分離辦社會(huì)、實(shí)施主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員、實(shí)施與重組、改組計(jì)劃、職工不能勝任等原因，在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出補(bǔ)償建議的計(jì)劃中給予職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量。新準(zhǔn)則要求在貨幣時(shí)間影響重大時(shí)，通常時(shí)間為3年以上、金額較大的預(yù)計(jì)負(fù)債，將相關(guān)的來來現(xiàn)金流出折算為現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量時(shí)，相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額通常應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥響?yīng)支付的金額。但是，因貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，資產(chǎn)負(fù)債表日后不久發(fā)生的現(xiàn)金流出，要比一段時(shí)間之后發(fā)生的同樣金額的現(xiàn)金流出負(fù)有更大的義務(wù)。

具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品。新準(zhǔn)則要求企業(yè)采取分期收款方式銷售商品時(shí)，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。該文原載于中國社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第565期2014年第33期-----轉(zhuǎn)載須注名來源應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。

融資租賃。承租人采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值。會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，金融業(yè)務(wù)應(yīng)該在有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)兼職情況下，有效做好減值準(zhǔn)備。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。

可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆。眾所周知，企業(yè)所發(fā)行的金融工具都是混合工具，這些在一定意義上都屬于非衍生金融工具，這樣一來，負(fù)債成分與權(quán)益成分相混合，另外，如何轉(zhuǎn)換公司的債券也顯得至關(guān)重要。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

二、現(xiàn)值計(jì)量屬性應(yīng)用的影響

一般情況下，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量采取的一般是歷史成本計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，絕不僅僅是具體會(huì)計(jì)方法的變化，更重要的是會(huì)計(jì)理念的變化。企業(yè)應(yīng)理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念和新方法，重視這種理念變化所帶來的影響。

多種計(jì)量屬性并用的計(jì)量模式。在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性里，其中包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等不同的屬性，企業(yè)對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。普通情況下，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量采取的一般是歷史成本計(jì)量屬性。但是在必要情況下，歷史成本作為計(jì)量屬性往往難以達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，這樣一來，計(jì)量屬性往往會(huì)難以達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的有效目標(biāo)，有的時(shí)候甚至在一定程度上使得會(huì)計(jì)信息發(fā)生受損嚴(yán)重的現(xiàn)象，這樣一來，容易使得會(huì)計(jì)信息的有用性受到一定的影響。由于在企業(yè)管理人員看來，他們往往對于多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)有的認(rèn)識(shí)讀不夠，導(dǎo)致容易沒有將歷史成本看作單一的計(jì)量屬性，因此，當(dāng)歷史成本作為企業(yè)唯一計(jì)量屬性的情況下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)計(jì)量程序也是經(jīng)濟(jì)交易的重要事實(shí)依據(jù)，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量的實(shí)現(xiàn)前提是交易程度。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從面向過去到面向未來。在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，傳統(tǒng)觀念一般認(rèn)為在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍之內(nèi)，反映主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)只包含記賬、算賬和報(bào)賬，但是同時(shí)會(huì)計(jì)相關(guān)信息方面也有相關(guān)性的要求，而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，卻往往沒有做到預(yù)期計(jì)劃，人們往往很難運(yùn)用會(huì)計(jì)相關(guān)資料來獲取一定的企業(yè)信息。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息使用者需要企業(yè)有關(guān)未來價(jià)值信息時(shí)，只能通過主觀預(yù)測或利用其他學(xué)科提供的數(shù)據(jù)。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息共享范圍逐漸縮小，這是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要面對過去的財(cái)務(wù)消息的緣故。而造成財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)之間重大決策與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重脫節(jié)的原因是由于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本上不提供財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)之間的未來現(xiàn)金流量指標(biāo)，財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的決策的計(jì)劃與制定取決于現(xiàn)值計(jì)量所提供的未來現(xiàn)金量，這在同時(shí)也有效增強(qiáng)了財(cái)務(wù)未來的使用功能。

要求會(huì)計(jì)人員具有一定的專業(yè)素質(zhì)。眾所周知，由于在我國，會(huì)計(jì)人才眾多，而其專業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)層面較為單一，而且會(huì)計(jì)人員數(shù)量較多，但是大部分的會(huì)計(jì)卻僅僅只會(huì)會(huì)計(jì)中最簡單的核算業(yè)務(wù)，貨比的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)估算等等基本的財(cái)務(wù)知識(shí)都不大了解，這樣一來，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施會(huì)面臨一定程度的困難。目前為止，我國的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里的現(xiàn)值計(jì)量屬性所規(guī)定的對專業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的要求。而現(xiàn)值計(jì)量屬性能夠提供更加有用的會(huì)計(jì)信息給會(huì)計(jì)信息使用者，現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用是建立在響應(yīng)會(huì)計(jì)理念的變化、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策的變化等等。因此，這些新的理念將會(huì)對企業(yè)有著較高的要求，也同時(shí)給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算帶來重大的變革。

（作者單位：北京工商大學(xué)）