兩種計量模式下非貨幣性資產交換的稅費研究

張茜

【摘 要】 非貨幣性資產交換中的相關稅費是應該計入換入資產的成本，還是應該計入當期損益，應當結合非貨幣性資產交換的計量模式及其產生的納稅義務來綜合考慮。通過研究發現，在賬面價值計量模式下，雖然不確認換出資產的公允價值與賬面價值的差額損益，但是應當確認換出資產價內稅對應的損益。這一結論彌補了企業會計準則及其解讀的不足，有利于會計實務工作者、會計專業學生和注冊會計師備考人員進一步的學習。

【關鍵詞】 非貨幣性資產交換； 計量模式； 相關稅費； 損益

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0105-03

非貨幣性資產交換會計處理的關鍵點是確定換入資產的成本，而換入資產成本的計量模式有兩個，一是公允價值計量模式，二是賬面價值計量模式。無論在哪種計量模式下，在非貨幣性資產交換中產生的相關稅費是應該計入換入資產的成本，還是計入當期損益成為大家爭論的焦點。要想從根本上解決這一問題，在進行相關稅費的處理時，就要考慮兩方面的問題，首先要看計量模式，兩種計量模式下相關稅費的處理是不同的；其次要看納稅義務，與換入資產有關的稅費和與換出資產有關的稅費處理也是不同的。

一、公允價值計量模式下的“兩筆業務觀”

非貨幣性資產交換以公允價值為基礎確定換入資產成本的前提條件是：該項交換具有商業實質，同時換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。一項非貨幣性資產交換具有商業實質，就是說該項交換對于交換雙方是互惠的，也意味著該項交換是在市場經濟公平、公正的交易原則下進行的。這樣的非貨幣性資產交換從本質上來看，其實是公司同時進行著兩項經濟業務：即銷售自有非貨幣性資產的業務和購買他方非貨幣性資產的業務。這就形成了公允價值模式下的“兩筆業務觀”。

（一）除增值稅外的其他相關稅費的會計處理

1.與換入資產有關的相關稅費應當計入換入資產的成本

在公允價值計量模式下，非貨幣性資產交換中換入資產視同資產的購買一樣進行處理，此時，換入資產的公允價值相當于買價，為換入資產所支付的相關稅費視同于專門為取得該項資產所發生的耗費，應當計入換入資產的成本。換入資產的成本直接以公允價值（涉及補價時，應當加上支付的補價或者減去收到的補價）加上為換入資產所支付的相關稅費進行計算。

2.與換出資產有關的相關稅費應當計入資產處置損益

在非貨幣性資產交換中換出資產視同資產的銷售一樣進行處理。從產生的納稅義務來看，為換出資產所支付的相關稅費相當于在資產銷售過程中發生的稅費支出，不能計入換入資產的成本，而應當計入換出資產的處置損益，并且資產處置損益的處理視換出資產的不同而有所區別。

（二）增值稅的會計處理

“兩筆業務觀”認為：在公允價值計量模式下，換入和換出資產均是遵循公平、公正的交易原則進行的。之所以能夠達成交換，是因為交換雙方交換的非貨幣性資產的價值量相當，而這個價值量是相對于公允價值而言的。由于增值稅屬于價外稅，存貨及生產用機器設備的公允價值為不含增值稅的價值，即相關資產的計稅價格。若換入和換出資產的公允價值相等，那么產生的銷項稅額與進項稅額也就相等，二者相互抵消，這是一種特殊情況；若換入和換出資產的公允價值不相等，則會出現補價，也會產生銷項稅額與進項稅額之間的差額，此時，就要看這個增值稅的差額是否由企業另行支付或收取。具體會計處理如下：

1.增值稅由企業另行支付或收取

在交換中，當企業向對方單位另外支付增值稅銷項稅額，或另外收取增值稅進項稅額時，增值稅額不影響整個非貨幣性資產交換的價值總量。增值稅額既不影響換入資產的成本，也不會影響換出資產的處置損益，無論是進項稅額還是銷項稅額，其對應賬戶一律是銀行存款賬戶。

2.增值稅不另行支付或收取

如果企業既不會向對方單位另行支付增值稅銷項稅額，也不會另外收取增值稅進項稅額，在這種情況下，增值稅的金額應當算做整個交換價值量的一部分。若是換出資產時計算的銷項稅額，應當看做是為了取得換入資產所支付的對價的一部分，從而計入換入資產的成本；若是換入資產時允許抵扣的進項稅額，則應當視為換入全部資產的一部分，單獨確認為增值稅進項稅額，在計算換入資產成本時要減去。

二、賬面價值計量模式下的“一筆業務觀”

當一項非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者換入和換出資產的公允價值均不能可靠計量時，應當采用賬面價值模式計量。非貨幣性資產交換準則的這一規定主要是為了防止關聯方之間利用非貨幣性資產交換來調節利潤，因此，在賬面價值計量模式下，換入資產的成本應當以換出資產的賬面價值加上相關稅費進行計算，整個交換過程不確認損益。在這種條件下，換出資產不滿足收入確認的條件，不能作為銷售處理，只能看做是換出資產與換入資產的直接交換，作為一筆經濟業務進行會計處理，這就是“一筆業務觀”。

（一）除增值稅外的其他相關稅費的會計處理

1.與換入資產有關的相關稅費

在賬面價值計量模式下，換入資產的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，是可直接歸屬于換入資產的相關支出，如換入資產的運費和保險費等，應當直接計入換入資產的成本。

2.與換出資產有關的相關稅費

在賬面價值計量模式下，換出資產雖然以賬面價值進行結轉，但是絲毫不影響其納稅義務的產生，換出資產的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，應當計入資產處置損益。如，換出不動產和無形資產應交的營業稅應計入營業外收支，換出投資性房地產應交的營業稅應計入營業稅金及附加，換出存貨應交的消費稅也應計入營業稅金及附加。

需要說明的是，這里的“資產處置損益”是指換出資產產生的價內稅對應的損益，這與非貨幣性資產交換準則規定的“不確認損益”并不矛盾。非貨幣性資產交換準則規定：未同時滿足準則第三條規定的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。準則規定說明，在賬面價值計量模式下，換出資產不符合收入確認的條件，換出資產以賬面價值進行結轉，換入資產成本以換出資產的賬面價值為基礎計量，整個交換過程不產生損益。而按照稅法規定，企業有償轉讓無形資產和不動產時會產生納稅義務，需要計算繳納營業稅，這與出售資產產生的納稅義務相同，換出資產相關稅費的會計處理與出售資產相關稅費的處理相同，應當計入換出資產的處置損益。也就是說，在賬面價值計量模式下，不確認換出資產公允價值與賬面價值的差額損益，但要確認換出資產價內稅對應的損益。endprint

【例1】2013年10月，甲公司以一臺管理用的設備與乙公司的一項非專利技術進行交換，交換后資產的原有用途不變。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司設備的賬面原價為350萬元，交換日已提折舊150萬元。乙公司非專利技術的賬面原價400萬元，交換日已累計攤銷220萬元。在交換過程中乙公司為換入的設備支付了2 000元的運費，已通過銀行存款支付。營業稅稅率為5%。假設換入、換出資產的公允價值不能可靠計量，交換雙方的資產均已計提減值準備，不考慮其他稅費。要求：完成甲、乙公司的會計處理（會計分錄中金額以萬元為單位）。

（二）增值稅的會計處理

一般來講，如果換入和換出資產的公允價值均不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業實質，準則規定交換采用賬面價值模式計量。但是按照稅法規定，也會產生納稅義務，換出資產應當計算的銷項稅額以其賬面價值為基礎計算。“一筆業務觀”認為：在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產交換是進行直接交換的一筆業務，換出資產計算的銷項稅額屬于為取得換入資產所付出的代價的一部分，應當計入換入資產的成本；換入資產時確認的進項稅額，取得增值稅專用發票或完稅憑證的，允許進行抵扣，在計算換入資產成本時要減去。

三、結束語

通過研究發現，非貨幣性資產交換中的相關稅費主要分為兩大類：一是增值稅，二是除增值稅外的其他相關稅費。對這兩類稅費的處理方法是不同的。對于除增值稅以外的相關稅費的處理：無論哪種計量模式下，首先要解決的問題是明確相關稅費的歸屬，即相關稅費是與換入資產有關還是與換出資產有關；其次要確定會計處理方法，與換入資產有關的相關稅費應計入換入資產的成本，與換出資產有關的相關稅費應計入對應的資產處置損益。

對于增值稅的處理：公允計量模式下，要看增值稅是否影響整個非貨幣性資產交換的價值總量，也就是說增值稅是否會由企業另外收取和支付，若增值稅由企業另外收取或支付，那么增值稅對應的是銀行存款賬戶；反之，增值稅則應計入整個交換的價值總量，從換入資產的成本中加上或減去。賬面價值計量模式下，換入資產與換出資產視作一筆業務進行，換出資產計算的銷項稅額應當計入換入資產的成本，換入資產時確認的進項稅額應從換入資產成本中減去。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006：33-35.

[2] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：114-127.

[3] 龍月娥，呂敏駿.非貨幣性資產交換中相關稅費處理的邏輯推演[J].會計之友，2012（4）：94-95.endprint

【例1】2013年10月，甲公司以一臺管理用的設備與乙公司的一項非專利技術進行交換，交換后資產的原有用途不變。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司設備的賬面原價為350萬元，交換日已提折舊150萬元。乙公司非專利技術的賬面原價400萬元，交換日已累計攤銷220萬元。在交換過程中乙公司為換入的設備支付了2 000元的運費，已通過銀行存款支付。營業稅稅率為5%。假設換入、換出資產的公允價值不能可靠計量，交換雙方的資產均已計提減值準備，不考慮其他稅費。要求：完成甲、乙公司的會計處理（會計分錄中金額以萬元為單位）。

（二）增值稅的會計處理

一般來講，如果換入和換出資產的公允價值均不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業實質，準則規定交換采用賬面價值模式計量。但是按照稅法規定，也會產生納稅義務，換出資產應當計算的銷項稅額以其賬面價值為基礎計算。“一筆業務觀”認為：在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產交換是進行直接交換的一筆業務，換出資產計算的銷項稅額屬于為取得換入資產所付出的代價的一部分，應當計入換入資產的成本；換入資產時確認的進項稅額，取得增值稅專用發票或完稅憑證的，允許進行抵扣，在計算換入資產成本時要減去。

三、結束語

通過研究發現，非貨幣性資產交換中的相關稅費主要分為兩大類：一是增值稅，二是除增值稅外的其他相關稅費。對這兩類稅費的處理方法是不同的。對于除增值稅以外的相關稅費的處理：無論哪種計量模式下，首先要解決的問題是明確相關稅費的歸屬，即相關稅費是與換入資產有關還是與換出資產有關；其次要確定會計處理方法，與換入資產有關的相關稅費應計入換入資產的成本，與換出資產有關的相關稅費應計入對應的資產處置損益。

對于增值稅的處理：公允計量模式下，要看增值稅是否影響整個非貨幣性資產交換的價值總量，也就是說增值稅是否會由企業另外收取和支付，若增值稅由企業另外收取或支付，那么增值稅對應的是銀行存款賬戶；反之，增值稅則應計入整個交換的價值總量，從換入資產的成本中加上或減去。賬面價值計量模式下，換入資產與換出資產視作一筆業務進行，換出資產計算的銷項稅額應當計入換入資產的成本，換入資產時確認的進項稅額應從換入資產成本中減去。

【參考文獻】

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[2] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：114-127.

[3] 龍月娥，呂敏駿.非貨幣性資產交換中相關稅費處理的邏輯推演[J].會計之友，2012（4）：94-95.endprint

【例1】2013年10月，甲公司以一臺管理用的設備與乙公司的一項非專利技術進行交換，交換后資產的原有用途不變。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司設備的賬面原價為350萬元，交換日已提折舊150萬元。乙公司非專利技術的賬面原價400萬元，交換日已累計攤銷220萬元。在交換過程中乙公司為換入的設備支付了2 000元的運費，已通過銀行存款支付。營業稅稅率為5%。假設換入、換出資產的公允價值不能可靠計量，交換雙方的資產均已計提減值準備，不考慮其他稅費。要求：完成甲、乙公司的會計處理（會計分錄中金額以萬元為單位）。

（二）增值稅的會計處理

一般來講，如果換入和換出資產的公允價值均不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業實質，準則規定交換采用賬面價值模式計量。但是按照稅法規定，也會產生納稅義務，換出資產應當計算的銷項稅額以其賬面價值為基礎計算。“一筆業務觀”認為：在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產交換是進行直接交換的一筆業務，換出資產計算的銷項稅額屬于為取得換入資產所付出的代價的一部分，應當計入換入資產的成本；換入資產時確認的進項稅額，取得增值稅專用發票或完稅憑證的，允許進行抵扣，在計算換入資產成本時要減去。

三、結束語

通過研究發現，非貨幣性資產交換中的相關稅費主要分為兩大類：一是增值稅，二是除增值稅外的其他相關稅費。對這兩類稅費的處理方法是不同的。對于除增值稅以外的相關稅費的處理：無論哪種計量模式下，首先要解決的問題是明確相關稅費的歸屬，即相關稅費是與換入資產有關還是與換出資產有關；其次要確定會計處理方法，與換入資產有關的相關稅費應計入換入資產的成本，與換出資產有關的相關稅費應計入對應的資產處置損益。

對于增值稅的處理：公允計量模式下，要看增值稅是否影響整個非貨幣性資產交換的價值總量，也就是說增值稅是否會由企業另外收取和支付，若增值稅由企業另外收取或支付，那么增值稅對應的是銀行存款賬戶；反之，增值稅則應計入整個交換的價值總量，從換入資產的成本中加上或減去。賬面價值計量模式下，換入資產與換出資產視作一筆業務進行，換出資產計算的銷項稅額應當計入換入資產的成本，換入資產時確認的進項稅額應從換入資產成本中減去。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006：33-35.

[2] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：114-127.

[3] 龍月娥，呂敏駿.非貨幣性資產交換中相關稅費處理的邏輯推演[J].會計之友，2012（4）：94-95.endprint