預(yù)算松弛文獻綜述

盛術(shù)俊

（上海師范大學(xué)天華學(xué)院，上海 201815）

[摘 要] 預(yù)算是配置組織資源的重要機制之一，它通過對資源的事前配置影響組織的成本和績效。而預(yù)算松弛作為預(yù)算管理的非預(yù)期行為，對組織的影響也是毋庸置疑的。本文通過對以往文獻的研究總結(jié)，簡要介紹了預(yù)算松弛行為的定義、影響因素及其經(jīng)濟后果，以期有助于提高現(xiàn)代管理會計的預(yù)算績效。

[關(guān)鍵詞] 預(yù)算松弛；代理理論；權(quán)變理論

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 012

[中圖分類號] F275 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0024- 04

1 前 言

預(yù)算，即企業(yè)規(guī)劃未來資源配置，控制和協(xié)調(diào)內(nèi)部經(jīng)濟活動的正式安排。從計劃的角度看，預(yù)算應(yīng)該反映實際情況、反映最恰當(dāng)?shù)馁Y源需求和安排，是客觀的技術(shù)過程；從控制的角度看，預(yù)算傳遞組織的戰(zhàn)略意圖，具有利益分配的經(jīng)濟后果，受到上下級主觀因素的影響。由于存在兩個相互聯(lián)系但也顯然有沖突的目標(biāo)，評價預(yù)算管理的效果就成為比較困難的任務(wù)。為此，各學(xué)者從不同角度對預(yù)算管理的績效考核進行研究，其中一方面即是從行為影響的角度進行，并且有很多研究針對是否出現(xiàn)預(yù)算管理的非預(yù)期行為作逆向觀察和研究。本文要討論的“預(yù)算松弛（budget slack）”行為即屬于預(yù)算管理的非預(yù)期行為之一。

所謂“預(yù)算松弛”，是與“預(yù)算計劃真實”直接相悖的一種預(yù)算現(xiàn)象。而關(guān)于預(yù)算松弛的具體定義，很多學(xué)者從不同角度給出了定義：Merchant （1985a）將“預(yù)算松弛”定義為某項預(yù)算的預(yù)算額超出其實際需要額的部分。實際上，這個定義只適用于諸如“管理費用”等費用性預(yù)算。Lukka （1988）則認為所謂“存在松弛的預(yù)算”是相對于“誠實的預(yù)算估計值（honest budget estimate）”而言的一種預(yù)算現(xiàn)象。Young（1985）對“預(yù)算松弛”的解釋是從業(yè)績評價角度提出的。他的定義是：當(dāng)員工有機會選擇其業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)時，員工低估其產(chǎn)能的部分。Waller（1988）則認為，“松弛”是指完成某項任務(wù)時比需要值多耗用的資源。Dunk和Nouri（1998） 綜合以上的定義，將“預(yù)算松弛”定義為：完成某項預(yù)算任務(wù)時，有意低估的收入或產(chǎn)能、高估的成本或資源。這一定義對預(yù)算松弛的內(nèi)容做出了比較全面的概括，并且明確是在“完成某項預(yù)算任務(wù)時”所發(fā)生的，使管理者能夠更準(zhǔn)確的界定預(yù)算松弛行為。

2 預(yù)算松弛的影響因素研究

眾多經(jīng)驗證據(jù)已經(jīng)表明，組織中預(yù)算松弛是十分普遍的（Merchant，1985；Merchant和Manzoni，1989）。最早明確提出“預(yù)算松弛”可操作性概念的Schif和Lewin（1970）提到：“我們觀察到管理者具有在松弛的環(huán)境中運作的需求。管理者通過在制定預(yù)算中低估收益高估成本而建立松弛。”Chow等（1991）認為，預(yù)算松弛是預(yù)算目標(biāo)低于期望水平的故意干擾，可能產(chǎn)生負的效果。而另外一些學(xué)者（Cyert和March，1963；Merchant，1989）則認為，預(yù)算松弛有時對企業(yè)經(jīng)營也可能是有益的，因為它可以成為企業(yè)對抗不確定性的一種緩沖。

由于預(yù)算松弛的上述似乎矛盾的性質(zhì)，多年來這一領(lǐng)域的研究雖然很多，但是內(nèi)容和結(jié)果比較分散。比較經(jīng)典的研究依據(jù)組織行為學(xué)和代理理論，探尋影響預(yù)算松弛的因素和控制方法，但是結(jié)論各不相同。近年來的研究基礎(chǔ)進一步擴展，依據(jù)心理學(xué)、社會學(xué)和戰(zhàn)略管理等方面理論，探討預(yù)算松弛的來龍去脈，同時研究范圍也擴展到更多國家和更多領(lǐng)域。

關(guān)于“預(yù)算松弛”行為的影響因素研究，早期多建立在經(jīng)濟學(xué)理論基礎(chǔ)上，較具代表性的是代理理論和權(quán)變理論。在遭遇某種理論解釋困難之后，許多實驗研究引入了社會心理學(xué)和組織行為學(xué)作為其研究的理論基礎(chǔ)。

2.1 以代理理論為基礎(chǔ)的研究

代理理論模型證明，經(jīng)理人擁有的私有信息是影響預(yù)算松弛的重要因素（Young，1985；Merchant，1985；Dunk，1993；等）。Weitzman運用分析的方法，提出了在不確定條件下以預(yù)算為基礎(chǔ)的報酬計算的一種新模型，減輕下級隱瞞或低報業(yè)績能力的動機，引導(dǎo)下級選擇一個等于他對未來預(yù)期的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)或目標(biāo)。20世紀80年代以后，Weitzman模型融入代理理論框架，被稱為真實導(dǎo)向（truth inducing）的激勵計劃，而傳統(tǒng)的僅考慮預(yù)算完成情況的固定工資加獎金的模型被稱為松弛導(dǎo)向型的（slack Inducing）的激勵計劃。

當(dāng)企業(yè)采用預(yù)算作為經(jīng)理人業(yè)績評價的主要方式時，預(yù)算目標(biāo)就成為業(yè)績評價和經(jīng)理人薪酬的重要決定標(biāo)準(zhǔn)，因而經(jīng)理人有動力干擾預(yù)算制定。在預(yù)算制定過程中，如果企業(yè)所有者允許經(jīng)理人有較高的參與程度，那么經(jīng)理人就可以利用自己的私有信息影響預(yù)算制定（Chow，等，1991；Young，1985；等）。Young（1985）設(shè)計了一個實驗，直接觀察Weitzman的“真實導(dǎo)向”報酬計劃對代理人建立預(yù)算松弛行為的影響，但沒有得到支持經(jīng)濟激勵理論的證據(jù)，故而認為信息不對稱對預(yù)算行為的影響的是關(guān)鍵性的。此后，Waller（1988）通過實驗說明，當(dāng)真實導(dǎo)向的報酬計劃被應(yīng)用時，風(fēng)險中性的參與者降低了預(yù)算松弛，但是厭惡風(fēng)險者沒有。而Chou 等人（1988）的研究結(jié)果表示，如果不存在信息不對稱，那么真實導(dǎo)向和松弛導(dǎo)向兩種報酬方案之間的松弛不存在差異；當(dāng)存在信息不對稱時，真實導(dǎo)向報酬方案下的松弛明顯降。這說明，報酬方案和信息不對稱交互影響業(yè)績。

預(yù)算參與是最早與預(yù)算松弛聯(lián)系在一起的影響因素。然而下級對預(yù)算過程的實質(zhì)性參與程度的增加究竟會加強還是抑制預(yù)算松弛行為，看法和證據(jù)各有不同，目前仍未得到較為統(tǒng)一的結(jié)論。

2.2 以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的研究

根據(jù)權(quán)變理論，Stede（2000）總結(jié)了企業(yè)戰(zhàn)略選擇對預(yù)算松弛的影響。他認為，采用差異化或進攻型戰(zhàn)略的企業(yè)更有可能建立松弛的預(yù)算。Kren和Liao（1988）則發(fā)現(xiàn)，當(dāng)外部環(huán)境不確定性較高的時候，企業(yè)的信息系統(tǒng)往往難以區(qū)分“無意的預(yù)測偏差”與“有意的預(yù)算松弛”，導(dǎo)致預(yù)算松弛成為一種必然。此外，任務(wù)不確定性也是導(dǎo)致預(yù)算松弛的重要原因，預(yù)算松弛程度與任務(wù)不確定性呈顯著的正相關(guān)（Hirst和Yetton，1999；等）。

而潘飛、程明（2007）的研究發(fā)現(xiàn)，信息不對稱程度和政府的行政干預(yù)是解釋我國上市公司預(yù)算松弛的重要因素，但沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略和成長性對預(yù)算松弛有顯著影響，并進一步得出結(jié)論認為代理理論比權(quán)變理論更適合解釋我國上市公司的預(yù)算松弛行為。張朝宓 等（2004）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，信息對稱和真實導(dǎo)向的薪酬計劃對預(yù)算松弛有一定的抑制作用，其中信息對稱性對預(yù)算松弛的影響更為顯著：信息不對稱的程度越強，企業(yè)下級部門的預(yù)算松弛傾向越明顯。此外，他們的研究還發(fā)現(xiàn)，來自實際管理部門的財會工作者比學(xué)生表現(xiàn)出較低的預(yù)算松弛傾向，揭示出加強預(yù)算管理中的職業(yè)道德教育、尤其是提高員工對預(yù)算管理的意義。

2.3 引入組織行為學(xué)和社會心理學(xué)的研究

Covaleski等人（2003）在其預(yù)算研究綜述中討論了預(yù)算研究以經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)和心理學(xué)為理論基礎(chǔ)的三種研究視角的差異，并認為這三個流派有“漸行漸遠”的趨勢。但實際上，進來許多研究者采用多種理論視角來彌補單純經(jīng)濟學(xué)觀察的不足時，社會學(xué)、心理學(xué)的引入起到了兼收并蓄的效果。

2.3.1 預(yù)算的計劃和控制作用對抑制預(yù)算松弛的協(xié)同效果

Fisher等人（2002）在美國《會計評論》上發(fā)表的文章通過實驗檢驗了預(yù)算的配置資源功能機制和組織內(nèi)部信息系統(tǒng)機制對預(yù)算松弛的影響。該文指出，二三十年來盡管學(xué)者們提倡“真實導(dǎo)向的報酬方案”但是實踐中很少有公司使用真實導(dǎo)向的報酬方案。顯然，其中原因可能是使用傳統(tǒng)的基于預(yù)算的報酬方案的好處大于預(yù)算松弛的成本，或者預(yù)算過程中的其他機制阻礙了上述負面作用。

2.3.2 聲譽和差異調(diào)查對建立預(yù)算松弛的影響

聲譽是通過其他人的看法、態(tài)度所體現(xiàn)的某人的特征或品質(zhì)，并且是建立在超過一個期間的業(yè)績或行為的基礎(chǔ)之上的。當(dāng)管理者具有預(yù)算責(zé)任時，他們的聲譽會因為他們?nèi)绾螌嵤╊A(yù)算而受到影響。以前的問卷調(diào)查和實地研究指出，在預(yù)算和實際的比較中會出現(xiàn)朗格與聲譽有關(guān)的因素：其一，一貫超預(yù)算（或完不成）的管理者會產(chǎn)生一種有利（不利）的業(yè)績聲譽，管理者會更喜歡實際業(yè)績比預(yù)算更好一些，以培養(yǎng)一種正面的運行聲譽；其二，一貫以巨大差額超預(yù)算（或完不成）的管理者會產(chǎn)生一種提交不可靠預(yù)算的聲譽，這同樣會約束管理者的行為。

因素差異調(diào)查的重要性在于，如果沒有差異調(diào)查將實際結(jié)果與預(yù)算比較，從而得到事后的預(yù)算可靠性推斷，那么上級對下級的評價可能會遭遇兩方面困難：第一，由于預(yù)算差異可能由許多因素產(chǎn)生，包括外生因素（如需求變化）、估計誤差以及有意的偏差（即松弛），上級管理者將很難在某個特定環(huán)境中區(qū)分這些因素，尤其是在不確定的、多變的環(huán)境中；第二，在高度綜合預(yù)算報告的情況下，上級管理者很難識別缺少詳細資料的不可靠預(yù)算，下級可以用某些項目大的不利差異抵消另一些項目大的有利差異。

Webb（2002）用實驗方法檢驗了問卷調(diào)查研究關(guān)注的組織背景的兩個特點，即對聲譽的關(guān)注和差異調(diào)查，對預(yù)算松弛的影響。通過方差分析顯示，兩個因素對預(yù)算松弛的影響都是顯著的，且存在交互作用。

2.3.3 聲譽與道德認識對預(yù)算松弛的影響

Douglas E. Stevens（2002）用實驗研究檢驗了對機會主義自利行為的兩個可能的控制因素——聲譽和道德——對預(yù)算松弛的影響。研究結(jié)果顯示，下級在松弛導(dǎo)向的報酬方案下仍限制其預(yù)算松弛大大低于最高值，甚至在經(jīng)過五個實驗期間仍然如此。檢驗結(jié)果表明，當(dāng)有關(guān)生產(chǎn)能力的信息不對稱增加時，下級表達了較低的聲譽認識，因而降低了上級監(jiān)控其預(yù)算松弛的能力。不過道德認識并不隨增加信息不對稱而減少。這些結(jié)果提示，對機會主義的自利行為而言，聲譽是一種社會性的沖突協(xié)調(diào)控制機制，而道德是內(nèi)在的協(xié)調(diào)控制機制。

3 預(yù)算松弛的經(jīng)濟后果研究

西方學(xué)術(shù)界對“預(yù)算松弛”現(xiàn)象形成了兩派觀點：有害論和有益論。

“有害論”者認為，預(yù)算松弛會增加企業(yè)的內(nèi)部成本、侵蝕企業(yè)的資源、降低企業(yè)經(jīng)營效率。這意味著，預(yù)算松弛與科斯（1937）所說的“企業(yè)替代市場關(guān)鍵是節(jié)約交易成本”的宗旨背道而馳，按照松弛的預(yù)算開展企業(yè)的經(jīng)營活動，可能導(dǎo)致“看不見的手”（市場交易）比“看得見的手”（企業(yè)管理協(xié)調(diào)內(nèi)部交易）更有效率，所以 Haywood（1996）指出許多企業(yè)為了有效控制成本所采取的方法之一就是外包作業(yè)，Esquenazi Shaio（1996）也發(fā)現(xiàn)許多公司將財務(wù)部的部分作業(yè)外包，以縮減成本和提高競爭力。有害論者還認為，最糟糕的是，大量的預(yù)算松弛還會使員工滋生不誠實的行為習(xí)慣。比如，許多企業(yè)按照傳統(tǒng)預(yù)算的習(xí)慣，將預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)程度與員工個人的業(yè)績報酬掛鉤，那么越是偏好預(yù)算松弛者，提出越虛假的預(yù)算目標(biāo)，反而越容易實現(xiàn)預(yù)算任務(wù)和受到獎賞；越是誠實者，付出的努力更多，反而越難以體現(xiàn)業(yè)績。諾貝爾獎獲得者 Michael Jensen 把這種不正常的現(xiàn)象戲稱為“為撒謊者買單”（Jensen，2001、2003），他認為不誠實的行為習(xí)慣會直接破壞組織內(nèi)部的誠信基礎(chǔ)，威脅企業(yè)長遠發(fā)展。

但“有益論”則認為，預(yù)算松弛有存在的必要。比如 Bourageois（1981）指出預(yù)算松弛可以提供一種資源保障，有利于緩解員工心理上的緊張情緒，使他們能夠從容應(yīng)對風(fēng)險。Locke等（1981）采取心理學(xué)理論研究發(fā)現(xiàn)，相對難以完成的預(yù)算目標(biāo)將對企業(yè)業(yè)績有顯著的正向作用。Merchant（1985a）也認為，預(yù)算松弛可緩解風(fēng)險所產(chǎn)生的壓力，給員工一定的自由度應(yīng)對不可預(yù)見的情況。Lukka（1988）認為，風(fēng)險很高時，完成任務(wù)所需的資源在事前難以確定，預(yù)算松弛可以滿足不時之需。Merchant和Manzoni（1989）通過案例研究發(fā)現(xiàn)，80%-90%的部門經(jīng)理能達到事前設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)。他們普遍表示，相對有難度的預(yù)算目標(biāo)是令人滿意的，因為這能提高公司報告質(zhì)量、資源計劃與控制水平，也能刺激經(jīng)理人將預(yù)算目標(biāo)與其他控制系統(tǒng)因素相聯(lián)系。

Fatseas和Hirst（1992）對預(yù)算目標(biāo)和報酬契約類型進行分類，并采用實驗研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)預(yù)算目標(biāo)為中度或較高時，預(yù)算目標(biāo)對業(yè)績有正向作用，而無論報酬契約是何種類型。而當(dāng)預(yù)算目標(biāo)較低時，報酬契約類型對業(yè)績有附加作用。但預(yù)算目標(biāo)難度過高時，報酬契約對業(yè)績反而有消極作用。

4 結(jié) 語

本文總結(jié)了國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于預(yù)算松弛問題的研究成果。可以看到，學(xué)術(shù)界對預(yù)算松弛行為的研究開始時間較晚，實驗研究也相對較少。國內(nèi)的研究更是如此，由于實驗方法的設(shè)計以及實驗的實施過程的困難，目前的研究主要集中于預(yù)算松弛行為的影響因素方面，如前文提到的兩份研究成果。多數(shù)研究偏重于理論闡述，然而由于缺乏穩(wěn)固的理論支持，各方觀點并不十分一致，對同一問題的看法往往出現(xiàn)分歧，或者從不同角度提出了多種觀點。對于這些問題，一方面促進學(xué)術(shù)界繼續(xù)深入進行該領(lǐng)域的理論、實驗研究，一方面也提醒管理層重視對預(yù)算松弛行為的關(guān)注和利用、控制，以提高預(yù)算管理的質(zhì)量。

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