增值稅業務在會計處理上的難點問題及處理方法

宗廣平

摘要：增值稅是會計人員日常工作中經常接觸的一個稅種，但存在一些難點問題，這些問題必須引起會計人員的注意，不能正確處理這些事項，將會給企業帶來涉稅風險。本文對增值稅業務容易發生錯誤和忽略的難點問題進行分析并對相關賬務處理方法進行了闡述，對增值稅銷項稅、進項稅抵扣、納稅義務發生的時間、開具發票注意事項進行了系統分析并提出了賬務處理方法。

關鍵詞：增值稅 銷項稅 進項稅 賬務處理

一、銷項稅方面應注意的問題及會計處理方法

（一）視同銷售。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條規定了8種視同銷售行為，單位或者個體工商戶發生了這8種視同銷售行為，不論會計上如何處理，按照稅法都繳納增值稅。這8種視同銷售行為及會計處理分別為：

1.將貨物交付其他單位或者個人代銷。納稅義務發生的時間為發生代銷清單或收到全部或者部分貨款的當天，未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。（本文只介紹收取手續費的代銷方式）某企業為一般納稅人，增值稅稅率17%，存貨成本100萬元，銷售價格120萬元。

發出商品時：

借：發出商品 1 000 000

貸：庫存商品 1 000 000

如果納稅義務已經發生（如收到代銷清單）：

借：銀行存款等 1 404 000

貸：主營業務收入 1 200 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 204 000

2.銷售代銷貨物。某企業為一般納稅人，代銷存貨成本100萬元，銷售價格120萬元，增值稅稅率17%，手續費按10%計算，代銷貨物銷售時：

借：銀行存款等 1 404 000

貸：應付賬款 1 200 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 204 000

支付貨款且計算手續費時（此時委托方應按120萬元開具專用發票）：

借：應付賬款 1 200 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204 000

貸：其他業務收入 120 000

貸：銀行存款等 1 284 000

3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外，發生本條規定的業務，會計準則不確認收入，企業所得稅法也不確認收入，但應繳納增值稅。會計處理為：借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

4.將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。會計處理為：借記“在建工程——辦公樓等”科目。貸記“產成品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

5.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。應付職工薪酬準則規定，發生此種業務也確認收入，會計準則的規定和增值稅規定相一致，與正常銷售商品相同處理。會計分錄為：借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“主營業務收入”（按產品的公允價值確認）、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

6.將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。會計準則規定非同一控制下的合并確認銷售收入。會計處理為：借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同一控制下的合并會計準則不確認銷售收入。會計處理為：借記“長期股權投資”、“應收股利”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“產成品（庫存商品）”等科目。

7.將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。這種業務根據會計準則也確認銷售收入。會計處理為：借記“應付股利”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

8.將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。這種情況會計準則不確認收入，企業所得稅法確認收入。會計處理為：借記“銷售費用”等科目，貸記“存貨”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

視同銷售行為需要計算銷項稅，計稅依據為：（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅稅額。（4）購進貨物為購進價值。另外還要特別注意第4、5條與6、7、8條的差別，4、5條中沒有“購進”二字，含義為購進的貨物用于非增值稅應稅項目和集體福利或者個人消費不用視同銷售，而應做進項稅轉出，下文會做專項說明。

（二）處置舊汽車、舊設備等自己使用過的固定資產。根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）規定認定的一般納稅人，銷售自己使用過的本地區試點實施之日（含）后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的本地區試點實施之日前購進或者自制的固定資產，按照現行舊貨相關增值稅政策執行。使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。

某企業為一般納稅人，2009年2月1日后購入生產設備一臺，當時該設備的增值稅已經抵扣，2013年該設備出售，開具增值稅專用發票，假設金額為60萬元，增值稅10.2萬元，會計分錄為：

借：銀行存款等 702 000

貸：固定資產清理 600 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 102 000

購進某項固定資產時沒有抵扣進項稅的，處置該項固定資產時按簡易辦法計算增值稅，一般納稅人適用以下公式計算增值稅：應納稅額=含稅銷售額÷（1+4%）×4%÷2，假如某企業為一般納稅人，2009年1月1日以前購入作為固定資產核算的設備，2013年處置該設備，含稅金額為60萬元，應納稅額=60÷（1+4%）×4%÷2=1.15（萬元），相關會計分錄為：

借：銀行存款等 600 000

貸：固定資產清理 588 500

應交稅費——未交增值稅 11 500

此處不應計入銷項稅，填入增值稅納稅申報表附列資料（二）的第10行，該稅額填入增值稅申報表的第21行，小規模納稅人適用以下公式計算增值稅應納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×2%，假設上述公司為小規模納稅人，則應納稅額=60÷（1+3%）×2%=1.17（萬元），會計分錄為：

借：銀行存款等 600 000

貸：固定資產清理 588 300

貸：應交稅費——應交增值稅 11 700

如果購進某項固定資產時已經抵扣進項稅的，處置該項固定資產時按適用稅率。計算增值稅按不含稅銷售額×適用稅率，相關會計分錄為：借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（三）出售自己使用過的除固定資產以外的廢舊包裝物、廢舊材料等廢舊貨物。相關會計分錄為：借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（四）轉售水電。企業租賃房屋單獨收取的水電費、向施工方收取的水電費都應確認收入并繳納增值稅。會計處理為：借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（五）價外收費。價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。有些企業收到這些價外費用沒有確認收入，有納稅風險，應注意計算繳納增值稅。

二、進項稅方面應注意的問題及會計處理方法

（一）相關法律法規規定的不能抵扣的業務。《增值稅暫行條例》第十條規定了五種不得從銷項稅額中抵扣的行為：（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。（2）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。（4）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品。（5）第（1）項至第（4）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。財稅[2013]106號文件也規定了不允許抵扣的業務。但應該注意后者擴大了增值稅可以抵扣的范圍，如附件2第二條（一）規定：原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣，所以納稅人發生了本條規定的業務，可以抵扣；同時這個文件也擴大了不得抵扣的范圍，應注意對比分析，謹慎進行會計處理。

企業發生了以上不能抵扣事項的會計處理為：按購進貨物和進項稅之和借記“固定資產”（“生產成本”、“應付職工薪酬”、“營業外支出”等）科目，按進項稅金額貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）”科目，按進價金額貸記“庫存商品”科目。例如：某企業為一般納稅人，增值稅稅率為17%，購進涂料、地磚、鋁塑板、衛生潔具、墻面漆以及以建筑物為載體的附屬設備等物質一批，假設購進價格為100萬元，增值稅17萬元。如果這些物質用于非增值稅應稅項目，如建設廠房、辦公樓等，《增值稅暫行條例》規定這些材料的進項稅不能抵扣，應做進項稅轉出。具體會計分錄為：

借：固定資產——××廠房 1 170 000

貸：庫存商品 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出） 170 000

（二）收到的紅字專用發票應做進項稅轉出。如企業發生退貨或折讓，開票有誤等情形收到紅字專用發票的，都需要做進項稅轉出。例如企業購進貨物一批，購進價格為100萬元，增值稅17萬元，增值稅專用發票已認證抵扣。后來發現規格不符合合同要求等原因發生退貨，收到銷售方開具的增值稅紅字專用發票，購進方則需要做進項稅轉出。具體會計分錄：

借：庫存商品等 -1 000 000

貸：銀行存款等 -1 170 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）170 000

（三）要注意平銷返利的金額應做進項稅轉出。根據國家稅務總局《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發[1997]167號）、國家稅務總局《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）規定，購貨方收取的返還收入，應按規定沖減當期增值稅進項稅金，且企業向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票。具體會計處理為：按收到的返利金額借記“銀行存款”等科目，按“銀行存款”等科目與“應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）”科目的差額貸記“主營業務成本”科目，按收到返利金額和適用稅率計算的數額貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）”科目。

（四）注意善意取得發票所包含的進項稅不得抵扣，對于已抵扣的稅款應依法追繳。根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定，購貨方善意取得的發票已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳，除非購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。對于購貨方非善意取得的發票已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳并有其他的懲罰措施。

（五）注意發生進項稅轉出的時間和計算扣減進項稅的方法。《增值稅暫行條例》所稱“從當期發生的進項稅中扣減”是指已抵扣進項稅的購進貨物或勞務改變用途的那期中從進項稅中扣減，不必追溯到購進貨物或勞務抵扣的時期扣減。計算扣減進項稅=貨物發生改變用途的當期的實際成本（不是貨物或勞務的購進原價）×貨物或勞務的適用稅率。

三、要注意增值稅納稅義務發生的時間

延后納稅義務發生的時間，稅務機關會認為有拖延的嫌疑。增值稅納稅義務發生的時間有兩種規定：一般規定和具體規定。增值稅法規定納稅義務發生時間：1.銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。2.進口貨物，為報關進口的當天。3.增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。具體為：（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。（4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。（6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。（7）納稅人發生上文所述第3項至第8項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

四、注意開具發票的規定

開具發票時應注意開具發票單位、付款單位、購銷合同、收貨單位相一致。開具發票的內容：貨物數量規格等要和合同、發貨單一致。不得開具增值稅專用發票的規定：（1）向消費者個人銷售貨物或者應稅勞務的。（2）銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的。（3）小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的。（4）商業企業零售的煙、酒、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具增值稅專用發票。

五、注意銷售貨物或勞務適用稅率是否錯誤

《增值稅暫行條例》列舉了適用低稅率貨物，除此之外的其他貨物應當區分具體情況按照適用稅率征收。S

參考文獻：

裴玉，梁鑫.視同銷售行為的涉稅會計處理[J].財會月刊，2013，（12）.