經驗法則在審計職業判斷中的運用研究

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（東北財經大學會計學院 遼寧大連116023）

一、關于經驗法則

（一）經驗法則的定義

經驗法則通常又被稱為經驗方法、經驗規則，與英語中的common sense、experience、general knowledge 有近似的涵義。關于經驗法則的定義，主要有以下幾種：經驗法則是人類以經驗歸納所獲得的有關事物因果關系或性質狀態的法則或知識，包括日常生活一般常識以及科學、技術、藝術等專門學問方面的知識；經驗法則是從經驗中歸納出來的有關事物的知識或法則，包括一般生活常識和關于一定職業技術或科學專業上的法則；經驗法則是人類以經驗歸納抽象后所獲得的關于事物屬性以及事物之間常態聯系的一般性知識或法則。

可以看出，以上幾種定義雖不完全相同，但其對于經驗法則內涵外延的界定在本質上是一致的，就是說，經驗法則是人類從經驗中歸納出來的關于事物性狀和事物之間聯系的知識或法則，包括一般常識和特別規則。一般常識是日常社會生活中人們眾所周知的普遍事實，不需要利用其他證據加以證明，即屬于不證自明的范疇；特殊規則可以是基于特別知識而認識到的規則，也可以是基于特殊經驗所獲得的尚未經過普遍驗證的事實，通常不能直接證明待證事實，可由其他證據加以證明。

經驗法則在很多專業領域都有運用。在法學領域，經驗法則是一個常用的概念，是法律訴訟中約束法官認定案件事實的重要規則之一。在司法訴訟中，證據規則和經驗法則都是認定案件事實的重要規則。但是，證據規則是立法機關制定的，雖然也由經驗上升而成，但相比于僅存在于法官心中的不成文的經驗法則，有更嚴格的約束作用。證據規則的數量決定著法官運用經驗法則自由裁量的空間。我國最高人民法院于2001年12月頒布的《關于民事訴訟證據的若干規定》中首次明確了經驗法則在事實認定中的作用。在法學領域之外的很多專業領域，人們也在自覺或不自覺地運用經驗法則，如市場營銷（網上可以搜索到市場營銷的22條經驗法則）、證券交易（網上可以搜索到股票成交量與價格變化之間關系的經驗法則）等。

（二）經驗法則的特點

1.范圍廣，數量多。從上文關于經驗法則的相關解釋中可以看出，經驗法則存在于眾多領域，無論自然科學還是社會科學，甚至包括日常生活。人類是社會的主體，自然雖是客觀存在的，但人類要通過自己的實踐活動來認識自然。只要是人類活動涉及的領域，人類就會在長期的實踐活動中基于經驗而對其中各種事物的屬性以及不同事物之間的聯系等形成一定的認知，這些認知就是經驗法則，而且在千變萬化的具體環境下又有其適用的不同的經驗法則，由此可見其范圍的廣泛和數量的眾多。在這些經驗法則中，有些是個人在特定的實踐活動中形成的特殊經驗，并未經過廣泛檢驗，因而可能不具有普遍意義，它們存在于個別認知者的頭腦中，是不成文的個別結論；有些則是人類在長期的實踐活動中總結提煉而成的，具有較強的普遍性，從而成為普通常識。

2.結論具有或然性，且程度高低不同。經驗法則是人類長期經驗歸納的結果，是由一定數量的個別性事實經過抽象、概括而推出的一般性結論。按照邏輯學的原理，歸納推理是或然性推理，前提只對結論提供一定的支持關系，也就是說，即使作為前提的個別性事實為真，得出的結論也不一定為真。從邏輯學意義上說，經驗法則具有或然性，即使經過科學驗證的一些定論也不例外，只是其或然性程度極高而已。比如近年來訴訟證明領域廣泛使用的DNA鑒定技術的同一率為十億分之一，鑒定結論也只是一個高度或然性的結果，只是由于這個結果的或然性程度極高，加之人口數量的有限性，所以，一般認為其結論具有必然性。此外，如前文所述，有些經驗法則屬于特殊性經驗或個別結論，不具有普遍意義，其或然性程度通常相對較低，而有些則具有相對的普遍性比如普通常識，其或然性程度則比較高。

3.經驗法則在適用上具有靈活性。經驗法則是由具體生活工作經驗所得，反映的是一般情況下事物的性質或事物間關系的一種可能性，而不是抽象定型的一個法則，因此應該考慮其產生的具體基礎和背景而靈活加以運用。在運用經驗法則時，必須考慮經驗法則與待證事實之間的關系。將經驗法則適用于具體事實的判斷，需要具體情況具體分析，考慮該經驗法則是否適用于該事實的判斷，努力避免運用不恰當經驗法則的情形發生。

二、經驗法則在審計職業判斷中的作用

審計專業領域同樣需要運用經驗法則。將經驗法則這一概念引入審計學，可以從根本上解釋審計師的職業判斷。審計離不開職業判斷，審計師做出職業判斷的根本依據在于專業知識，但凡事需要理論聯系實際，現實情況千差萬別、錯綜復雜，專業原理需要活學活用，審計職業判斷是審計師在業務準則的框架下，運用專業知識和經驗在備選方案中做出決策。換言之，由于審計準則的一般性和被審計單位具體情況之間的距離是不可消除的，建立在專業知識基礎上的個人執業經驗在審計全過程中起著至關重要的作用，這里的執業經驗就是審計師頭腦中不成文的經驗法則。更何況，審計師執業準則中明確規定的證據規則極為有限，因此，留給審計師運用經驗法則進行職業判斷的空間是巨大的。與法律工作不同，在審計工作中運用的經驗法則應當大多屬于特殊規則，需要進一步加以驗證，一般常識可能會幫助審計師做出是否符合邏輯和常理的初步判斷，是審計師做出職業判斷的基礎。

職業判斷貫穿整個審計工作的始終，審計職業判斷的過程從根本上講就是一個決策過程，整個決策過程是由若干個決策判斷過程結合而成的。從大的方面說，審計就是分析評價所獲取的證據，對應當出具何種類型的審計報告進行決策判斷。從具體方面說，審計風險的評價、重要性水平的確定、審計程序的選擇、審計證據充分性和適當性的評價等都是一個決策過程，都需要審計師的職業判斷。業務準則是審計師做出職業判斷的基礎，建立在專業知識基礎上的個人執業經驗是執行業務準則和做出正確判斷的有效保證。審計決策與一般意義上的經營決策一樣，都是由一系列步驟組成的。下面通過分析審計決策過程來看經驗法則在審計判斷中的作用。

（一）明確決策問題

審計師首先要明確自己面對的問題是什么，需要做出什么決策。審計業務最根本的決策問題就是確定出具何種類型的審計報告。就審計證據的獲取和評價而言，決策問題就是獲取何種類型的證據、通過實施哪些審計程序來獲取證據，以及所獲取的審計證據是否具有證明力。審計業務中的決策問題基本上都比較明確，只要審計師掌握審計準則的要求，熟悉風險導向審計的流程，就比較容易確定。在這一步驟中，經驗法則的作用體現在能夠讓決策更加合理高效，從而準確確定決策問題。比如，根據經驗法則，小型被審計單位的內部控制通常不正式或過于簡單，審計師可能因此而考慮是否準備信賴內部控制，因此審計師的決策問題就可以確定為是否需要執行控制測試。

（二）確定決策方案評價標準

標準是對審計決策方案進行評價的基準。標準大多是一些公認的原則或規定，比如，審計準則明確規定，審計證據的評價標準是充分性和適當性；被審計單位內部制定的一些預算、考核指標等也可以作為審計決策評價標準；某些情況下，審計師還可以基于自身的預期和個人經驗形成評價標準。審計師在依據個人預期和執業經驗確定評價標準的過程中，經驗法則起著至關重要的作用。比如，在評價財務報表的公允性時，重要性水平是重要的標準之一。這一標準不是簡單地以判斷基礎乘以適當比率就可以確定的，對不同的審計項目而言，即使選定了同一判斷基礎且數據相差不多，但因為不同項目可接受的審計風險、客戶的經營風險和業務性質等方面存在差異，審計師確定的重要性水平也可能相差甚遠。重要性水平過低會導致審計成本上升，或審計風險加大；重要性水平過高又會影響財務報表使用者的決策。那么多大的重要性水平才是適當的呢?這當然要由審計師根據執業經驗、綜合考慮各種影響因素之后確定。可見，在確定審計方案評價標準的過程中，有時會在很大程度上依賴于經驗法則。

（三）確定備選方案

對某些審計決策來說，備選方案是明確的，審計準則中有相應的規定。比如就出具何種類型的審計報告而言，可供選擇的方案無非是標準和非標準報告兩大類；某類交易的具體審計目標不外乎真實性（發生）、完整性、準確性、分類正確性以及截止正確性。但對于另外一些審計決策而言，備選方案就需要運用經驗法則來確定了。比如，在確定實質性程序時，對于備選方案是否應當包括實質性分析程序，準則規定，實質性分析程序通常更適用于在一段時期內存在可預期關系的大量交易，就是經驗的升華，屬于公認的、不證自明的經驗法則；至于針對哪些信息的可預期關系執行實質性分析程序，以及預期值的確定、已記錄金額與預期值之間可接受的差異額的確定等，在很大程度上就需要依賴審計師的經驗，即審計師日積月累形成的不成文的經驗法則。

（四）識別和獲取信息并評價備選方案

備選方案和評價標準確定以后，決策者就應當運用已確定的標準對備選方案進行評價。這一環節在決策過程中至關重要。不同的審計師可能對備選方案做出不同的評價，這將直接影響審計決策的結果——“選擇最優方案”。評價標準與備選方案的對照不是機械的，審計師必須綜合考慮各備選方案的利弊加以權衡。評價結論是職業判斷的結果，經驗法則直接影響著評價結論。比如，關于審計證據與認定和錯報是否相關，相關性不能有悖于常理，而且不能違背邏輯，這就是經驗法則對評價證據相關性的作用。如果以檢查有形資產獲得的證據來證明有形資產的所有權，那就違背了常理。又如，從相關原始憑證中選取樣本追查至相應的明細賬記錄，這一檢查程序所獲得的證據與 “完整性”認定相關，而與“存在”或“發生”認定不相關，如果審計師以相關原始憑證缺少賬簿記錄這一證據判斷“存在”或“發生”認定存在錯報，在邏輯上是行不通的。

（五）選擇最優方案

在對全部備選方案進行評價后，就可以從中選出最優方案了。表面看來，備選方案的評價結論既已確定，最優方案就可以一目了然，審計師無需再作判斷。實則不然。審計過程中備選方案的評價結論通常是定性而非定量的，最優方案依然要審計師運用職業判斷加以選擇。以審計意見決策為例，如果尚未更正的錯報匯總數略低于重要性水平，審計師通常應當推遲選擇最優方案，因為該匯總數連同尚未發現的錯報可能超過重要性水平。此時，審計師最好的選擇是要求管理層調整財務報表，或者考慮執行追加的審計程序，以對報表的合法性和公允性有合理的把握。這也是經驗使然。

三、經驗法則在選擇和運用上的局限性及克服

經驗法則是人們長期社會生活實踐的產物，是對客觀存在的反映，其內容是客觀的。但是，經驗法則的選擇和運用是主觀的，是一個決策判斷過程，因此必然要受到一些心理因素的影響。下面是導致決策判斷偏差的一些因素或情況（斯科特·普勞斯，2004），在審計師選擇和運用經驗法則的過程中同樣存在。

（一）易得性直覺

易得性直覺是指在其他條件相同的情況下，普通的事件要比不尋常的事件更容易被記住或者想象出來，因此決策者通常會依據一些容易想起來的事例做出判斷，這往往可以將困難的決策內容簡化。但是，當相應的事件在大腦中喚起的難易程度不同、某些事件本身很難被想象或者當結果在視覺上更加容易辨認時，易得性直覺就可能會導致偏差。審計師在運用經驗法則進行職業判斷的過程中同樣存在這個問題。由于經驗法則的范圍廣且數量多，需要審計師根據具體事實加以選擇利用，很可能會因易得性直覺而導致職業判斷出現偏差，對經驗不足的審計師來說這種可能會更大。

那么如何趨利避害呢?最有效的辦法就是最大限度地把審計師心中不成文的經驗法則進行整理、提煉，以業務準則或指南的形式加以明確，這樣就可以大大提高業務準則的可操作性，提高審計師易得性直覺的準確性，從而減少判斷偏差，提高審計師職業判斷的質量。在法學領域，證據規則的數量決定著法官運用經驗法則自由裁量的空間。在審計領域亦然，業務準則或指南的規定越具體，審計師在運用經驗法則時就越能獲得有效的指導。比如實施分析程序時，審計師進行職業判斷的空間非常大。從哪些數據或信息之間的關系入手進行分析、預期值如何確定、所分析數據或信息之間的關系是否合理、不合理關系的背后可能隱藏哪些問題，這些都需要審計師運用經驗法則加以分析確定。《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》的指南中給出了審計師在實施分析程序時常用的比率以及對財務報表項目可能實施的分析程序，雖然不能涵蓋審計師可能執行的所有分析程序，所列舉的分析程序也并非對每個被審計單位都適用，但可以在一定程度上提高審計師實施分析程序的有效性，限制審計師實施分析程序的隨意性。

另外，做好項目組內部的討論，項目組成員持續交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息，討論財務報表容易發生錯報的領域以及發生錯報的方式，在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；項目負責人在業務執行過程中進行有效的指導、監督和復核，告知項目組成員與風險相關的事項、可能出現的問題及執行審計業務的方案，由項目組內經驗較多的人員對經驗較少的人員執行的工作進行復核等，都是抑制在選擇和運用經驗法則的過程中出現易得性直覺偏差的有效措施。

（二）相關錯覺和無法識別的相關

“相關錯覺”是指兩個不相關的變量給人造成它們相關的錯誤印象。很多心理學家將相關錯覺的原因歸結為上文提到的易得性直覺，也就是說，相關錯覺的產生是因為明顯的或者突出的配對更容易進入我們的記憶，或者說是因為決策者期望兩個變量之間存在關系。“無法識別的相關”則與“相關錯覺”恰恰相反，是指人們可能會對現實存在的相關視而不見，主要的原因是由于決策者缺少這樣的期望，判斷都是基于先前已經建立的相關關系，而對全新的、矛盾的信息判斷不足。由于經驗法則的適用是具體而有條件的，可能由于審計師的選擇或運用不當而導致相關錯覺，或者無法將特定信息與決策判斷目標相聯系。“無法識別的相關”通常比“相關錯覺”表現得更加普遍。

對于“相關錯覺”和“無法識別的相關”，加強審計師業務準則的可操作性、做好項目組內部的討論以及項目負責人在業務執行過程中進行有效的指導、監督和復核也都是有效的解決對策。此外，無論在項目組內部討論還是業務執行過程中，審計師還應當做到兩點：一是對特定信息與決策判斷目標相關性的判斷，不應當僅僅局限于已有的經驗，沒有出現過的關系或事實往往才是最為關鍵的；二是在判斷一個關系是否存在之前，審計師應當問自己，判斷是基于自己的觀察還是期望。如果是前者，相關關系就有可能被低估。由此可見，始終保持質疑的思維是何等重要。

（三）“自我實現的預言”

“自我實現的預言”一詞被心理學家用來指代這樣一種現象：預言者對某一情況作出了錯誤的定義，但是他會引用真實的事件進程來證明他是正確的。簡言之，“自我實現的預言”是最終被證明為正確的錯誤概念。比如，如果審計師沒有對相互矛盾的證據以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺，沒有考慮到這樣的證據與錯報的相關性，從而得出重大錯報風險比較低的結論，那么他就可能有意或無意地選擇能夠證明這一結論的證據。

過度自信往往是導致“自我實現的預言”的根本原因，因此，審計師通過思考自己的判斷在哪些情況下可能是錯誤的，就能夠降低過度自信并提高他們的決策質量。可操作性強的審計師業務準則、項目組內部的討論和項目負責人的指導、監督和復核都有助于幫助審計師深入思考自己的判斷，有效選擇適用的經驗法則。