資產負債表債務法下對遞延所得稅核算的研究

摘要：我國現行企業會計準則只允許采用資產負債表債務法進行所得稅的會計處理，在實際工作中仍有不少會計人員對遞延所得稅的會計核算存在困惑。本文從遞延所得稅形成的角度，用圖示和案例介紹遞延所得稅的會計處理，以便會計人員對遞延所得稅有更系統的理解和掌握。

關鍵詞：資產負債表債務法 所得稅會計 遞延所得稅會計處理

產負債表債務法是從資產負債表出發，通過分析暫時性差異產生的原因及其性質，將其對未來所得稅的影響分別確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，并在此基礎上倒推出各期所得稅費用的一種方法。按照暫時性對未來期間應納稅所得額的不同影響，本文從作為資產、負債項目產生的遞延所得稅，不作為資產、負債項目產生的遞延所得稅，可抵扣虧損及稅款抵減產生的遞延所得稅三方面闡述遞延所得稅的會計處理。

一、作為資產、負債項目產生的遞延所得稅

（一）作為資產、負債項目，計入“所得稅費用”的遞延所得稅

資產負債表日，除某些特定的交易或事項外，作為資產、負債確認的項目，企業應通過比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而按照會計準則規定確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。根據當期確認（或轉回）的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的差額確認遞延所得稅，與當期應交所得稅共同構成當期的所得稅費用。具體的核算程序如下頁圖所示。

例1：2012年度，楊博鼎股份有限公司利潤表中的利潤總額為3 500萬元，該公司適用的所得稅率為25%。2012年1月1日，公司資產負債表相關項目金額及其計稅基礎見下頁表1。

2012年度，公司發生下列會計處理與稅收處理存在差別的交易和事項：

（1）本年會計計提的固定資產折舊費用為560萬元，按照稅法規定允許稅前扣除的折舊費用為720萬元。

（2）期末確認交易性金融資產公允價值變動收益300萬元。

（3）期末計提存貨跌價準備200萬元。

2012年12月31日，公司資產負債表相關項目金額及計稅基礎，見表2。

假定公司年度內未結算、預繳過所得稅。則該公司年終計算確定的所得稅費用及其賬務處理如下：

全年應納稅所得額=3 500-（720-560）-300+200=3 240（萬元）

全年應交所得稅=3 240×25%=810（萬元）

遞延所得稅負債=（1 800-1 340）×25%=115（萬元）

遞延所得稅資產=（500-300）×25%=50（萬元）

遞延所得稅費用=115-50=65（萬元）

所得稅費用=810+65=875（萬元）

結轉當期應交所得稅時：

借：所得稅費用——當期所得稅費用 8 100 000

貸：應交稅費——應交所得稅8 100 000

結轉遞延所得稅費用時：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 650 000

遞延所得稅資產 500 000

貸：遞延所得稅負債 1 150 000

以存款交納本年所得稅時：

借：應交稅費——應交所得稅 8 100 000

貸：銀行存款 8 100 000

將本年度的所得稅費用，轉入“本年利潤”賬戶：

借：本年利潤 8 750 000

貸：所得稅費用——應交所得稅 8 100 000

——遞延所得稅 650 000

（二）作為資產、負債項目，調整“商譽”的遞延所得稅

企業合并時，對比合并企業的資產和負債項目，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，兩者相抵以后的差額，調整合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額（即商譽）。

例2：楊博鼎公司以其增發的市場價值為5 000萬元（假定不考慮發行費用）的普通股1 600萬股作為合并對價，采用吸收合并方式取得B公司100%的凈資產，合并前楊博鼎公司與B公司不存在任何關聯方關系。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，企業適用的所得稅稅率為25%。購買日，B公司各項可辨認資產、負債（為簡化起見，B公司各項可辨認以“相關資產”替代，各項可辨認負債以“相關負債”替代）的公允價值和計稅基礎及相應的暫時性差異見表3。

根據上述資料，該項交易中應確認的遞延所得稅及商譽金額計算如下：

企業的合并成本：5 000萬元；B公司可辨認凈資產公允價值：3 000萬元；考慮遞延所得稅影響前的商譽2 000萬元；遞延所得稅資產：150萬元（600×25%））；遞延所得稅負債：350萬元（1 400×25%）。遞延所得稅影響商譽的價值：200萬元（350-150）；考慮遞延所得稅影響后的商譽：2 200萬元（2 000+200）。

根據以上計算，楊博鼎公司合并日的會計處理如下：

借：相關資產 70 000 000

遞延所得稅資產 1 500 000

商譽 22 000 000

貸：相關負債 40 000 000

遞延所得稅負債 3 500 000

股本 16 000 000

資本公積——股本溢價34 000 000

（三）作為資產、負債項目，計入“資本公積”的遞延所得稅

直接計入所有者權益的交易或事項，相關資產、負債項目的賬面價值與計稅基礎之間形成的可抵扣暫時性差異，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；相關資產、負債項目的賬面價值與計稅基礎之間形成的應納稅暫時性差異，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。

例3：2012年3月12日，楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票，作為可供出售金融資產，初始投資成本為230萬元，公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認的其他因素。如果該項可供出售金融資產2012年12月31日的公允價值為350萬元，則公司應將120萬元公允價值變動直接計入資本公積。同時確認遞延所得稅30萬元（120萬元×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 300 000

貸：遞延所得稅負債 300 000

二、不作為資產、負債項目產生的遞延所得稅

資產負債表債務法，不只對比資產、負債才能形成遞延所得稅。未作為資產、負債確認的某些特殊項目（如廣告費），雖然不符合資產、負債確認條件，但按照稅法規定卻能夠確定其計稅基礎，形成遞延所得稅，計入所得稅費用。

例4：楊博鼎公司在2012年發生廣告費支出800萬元，實際銷售收入5 000萬元。按照稅法規定，按照當年銷售收入15%的部分準予扣除，稅務核定當年稅前扣除額為750萬元，2013年再抵扣剩余部分，這部分會對未來應納稅所得額造成影響，即計稅基礎為50萬元。假設每年稅前會計利潤1 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅的相關處理，如表4所示。

三、可抵扣虧損及稅款抵減產生的遞延所得稅

按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖然不是對比資產、負債項目的賬面價值與計稅基礎形成的差異，但這種差異與可抵扣暫時性差異的作用是一樣的，都能夠減少未來的應納稅所得額，減少未來的應交所得稅，在會計處理上，和可抵扣暫時性差異的會計處理相同。

例5：企業在2009-2012年間每年的會計利潤分別為：-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元，適用稅率為25%，假設無其他暫時性差異。遞延所得稅的相關處理如表5所示。

綜上所述，在資產負債表債務法下，不是只有對比資產、負債項目才會形成暫時性差異，產生遞延所得稅，不作為資產、負債確認的項目和按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時性差異，確認遞延所得稅。并且，不是所有的遞延所得稅費用都計入所得稅費用，遞延所得稅費用也有可能計入資本公積或者調整商譽。Z

參考文獻：

1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔俠.所得稅資產負債表債務法的會計核算解析[J].商場現代化，2007，（35）.

作者簡介：

駱秋光，男，廣東省惠州商貿旅游高級職業技術學校，講師，會計師。研究方向：財務會計。

例3：2012年3月12日，楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票，作為可供出售金融資產，初始投資成本為230萬元，公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認的其他因素。如果該項可供出售金融資產2012年12月31日的公允價值為350萬元，則公司應將120萬元公允價值變動直接計入資本公積。同時確認遞延所得稅30萬元（120萬元×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 300 000

貸：遞延所得稅負債 300 000

二、不作為資產、負債項目產生的遞延所得稅

資產負債表債務法，不只對比資產、負債才能形成遞延所得稅。未作為資產、負債確認的某些特殊項目（如廣告費），雖然不符合資產、負債確認條件，但按照稅法規定卻能夠確定其計稅基礎，形成遞延所得稅，計入所得稅費用。

例4：楊博鼎公司在2012年發生廣告費支出800萬元，實際銷售收入5 000萬元。按照稅法規定，按照當年銷售收入15%的部分準予扣除，稅務核定當年稅前扣除額為750萬元，2013年再抵扣剩余部分，這部分會對未來應納稅所得額造成影響，即計稅基礎為50萬元。假設每年稅前會計利潤1 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅的相關處理，如表4所示。

三、可抵扣虧損及稅款抵減產生的遞延所得稅

按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖然不是對比資產、負債項目的賬面價值與計稅基礎形成的差異，但這種差異與可抵扣暫時性差異的作用是一樣的，都能夠減少未來的應納稅所得額，減少未來的應交所得稅，在會計處理上，和可抵扣暫時性差異的會計處理相同。

例5：企業在2009-2012年間每年的會計利潤分別為：-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元，適用稅率為25%，假設無其他暫時性差異。遞延所得稅的相關處理如表5所示。

綜上所述，在資產負債表債務法下，不是只有對比資產、負債項目才會形成暫時性差異，產生遞延所得稅，不作為資產、負債確認的項目和按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時性差異，確認遞延所得稅。并且，不是所有的遞延所得稅費用都計入所得稅費用，遞延所得稅費用也有可能計入資本公積或者調整商譽。Z

參考文獻：

1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔俠.所得稅資產負債表債務法的會計核算解析[J].商場現代化，2007，（35）.

作者簡介：

駱秋光，男，廣東省惠州商貿旅游高級職業技術學校，講師，會計師。研究方向：財務會計。

例3：2012年3月12日，楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票，作為可供出售金融資產，初始投資成本為230萬元，公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認的其他因素。如果該項可供出售金融資產2012年12月31日的公允價值為350萬元，則公司應將120萬元公允價值變動直接計入資本公積。同時確認遞延所得稅30萬元（120萬元×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 300 000

貸：遞延所得稅負債 300 000

二、不作為資產、負債項目產生的遞延所得稅

資產負債表債務法，不只對比資產、負債才能形成遞延所得稅。未作為資產、負債確認的某些特殊項目（如廣告費），雖然不符合資產、負債確認條件，但按照稅法規定卻能夠確定其計稅基礎，形成遞延所得稅，計入所得稅費用。

例4：楊博鼎公司在2012年發生廣告費支出800萬元，實際銷售收入5 000萬元。按照稅法規定，按照當年銷售收入15%的部分準予扣除，稅務核定當年稅前扣除額為750萬元，2013年再抵扣剩余部分，這部分會對未來應納稅所得額造成影響，即計稅基礎為50萬元。假設每年稅前會計利潤1 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅的相關處理，如表4所示。

三、可抵扣虧損及稅款抵減產生的遞延所得稅

按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖然不是對比資產、負債項目的賬面價值與計稅基礎形成的差異，但這種差異與可抵扣暫時性差異的作用是一樣的，都能夠減少未來的應納稅所得額，減少未來的應交所得稅，在會計處理上，和可抵扣暫時性差異的會計處理相同。

例5：企業在2009-2012年間每年的會計利潤分別為：-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元，適用稅率為25%，假設無其他暫時性差異。遞延所得稅的相關處理如表5所示。

綜上所述，在資產負債表債務法下，不是只有對比資產、負債項目才會形成暫時性差異，產生遞延所得稅，不作為資產、負債確認的項目和按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時性差異，確認遞延所得稅。并且，不是所有的遞延所得稅費用都計入所得稅費用，遞延所得稅費用也有可能計入資本公積或者調整商譽。Z

參考文獻：

1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006.

2.崔俠.所得稅資產負債表債務法的會計核算解析[J].商場現代化，2007，（35）.

作者簡介：

駱秋光，男，廣東省惠州商貿旅游高級職業技術學校，講師，會計師。研究方向：財務會計。