提高上市公司會計信息披露質量探討

蔣琳玲

【摘 要】 CPA審計監督弱化是造成上市公司會計信息披露質量不高的主要原因之一，而造成CPA審計監督弱化的主要原因包括審計獨立性不夠、審計業務季節性太強、CPA違法違規成本太低、CPA專業勝任能力不足和職業道德修養差等，應通過創新審計制度安排、增加半年度報告審計、加大違法成本、強化教育培訓和執業質量建設等手段來強化CPA審計監督，從而提高上市公司會計信息披露質量。

【關鍵詞】 CPA審計監督； 上市公司； 會計信息

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0073-04

一、CPA審計監督弱化是造成會計信息披露質量不高的主要原因

我國股票市場建立以來，CPA審計監督在提高上市公司會計信息披露質量方面發揮了重要作用。但是，目前CPA審計監督依然存在監督弱化的問題，其總體表現是有的會計師事務所審計質量不高，經過其CPA審計的上市公司公開披露的年度財務會計報告依然存在不真實、不完整、誤導性陳述和重大遺漏等問題。

CPA審計監督弱化的具體表現是在審計過程中存在專業判斷不夠謹慎、未充分關注信息披露事項、對會計政策變更的判斷不夠合理、審計程序履行不到位、審計證據收集不充分、審計工作底稿編制不規范、未充分關注被審計企業關聯方交易價格是否公允、未編制存貨監盤計劃、未對已注銷銀行賬戶實施函證、未評估信息技術對內部控制的影響、未有效執行質量控制制度、風險評估程序執行不到位、對客戶的應收賬款和銀行存款未實施函證等問題。這些問題的存在，直接導致了被審計的上市公司會計信息披露質量不高。比如，對應收賬款和銀行存款未實施函證就無法保證資產負債表上應收賬款和貨幣資金數額的真實性和完整性。

在創業板造假第一案——萬福生科（代碼300268）案中，萬福生科在2008年至2012年上半年累計虛增銷售收入9億多元、營業利潤2億多元。①萬福生科造假時間長、數額大，CPA在審計過程中如果對銷售合同、存貨、采購、生產、往來款項、貨幣資金等相關業務實施恰當的實質性審計程序，獲取更多的外部證據，必定能夠發現財務會計報告中存在的造假行為。上市公司會計信息披露質量不高的原因雖然很多，但是，CPA審計監督弱化是主要原因之一。

二、CPA審計監督弱化的原因分析

（一）審計獨立性不夠

在現行審計制度安排下審計獨立性不夠，主要原因有兩個：

一是審計委托關系存在缺陷。正常的審計委托關系有委托者、被審計單位和會計師事務所三方當事人，由委托者委托會計師事務所對被審計單位進行審計，會計師事務所完成審計后向委托者出具審計報告。但是，在現行的審計制度安排中，審計委托關系的當事人實際上只有上市公司和會計師事務所兩方，上市公司充當著委托者和被審單位的雙重角色。因為公司治理結構的缺陷，造成了股東會受大股東（實際控制人）控制，董事會受股東會控制，經理層受股東會控制，上市公司受經理層控制，可見，控股股東既控制了股東會，又控制了上市公司。上市公司代表著控股股東的利益，由控股股東作為審計業務的委托者，實際上就是由上市公司作為審計業務的委托者。上市公司既作為委托者又作為被審單位的雙重角色，使得審計委托關系變成由上市公司委托會計師事務所對自己進行審計，并向自己出具審計報告，這樣的委托代理關系存在明顯缺陷。

二是會計師事務所無法擺脫對上市公司的直接經濟依賴。現行的審計制度安排是由上市公司和會計師事務所進行“雙向選擇”，雙方達成意向后，由上市公司聘請會計師事務所進行審計（董事會提出議案，經過股東會審議通過后生效），并向會計師事務所支付審計費用。在這種制度安排下，會計師事務所的經濟是不獨立的，它必須依靠向被審上市公司收取費用來維持人員工資、辦公經費、房屋租金等開支，進而維持事務所的生存。

審計獨立性不夠使得會計師事務所在進行“雙向選擇”時就處于弱勢地位，有的不惜“討好”上市公司（比如降低收費標準、承諾不將嚴重的違法行為曝光等），因為審計市場競爭激烈，不這樣做就無法承攬審計業務。在審計過程中故意忽略一些必要的審計程序，在專業判斷上故意按照被審上市公司的意見進行，在表達審計意見的類型上也顧及被審上市公司的感受。總之，在承攬業務之后，有的會計師事務所還要繼續“討好”被審上市公司，因為聘用協議一年一簽，會計師事務所如果不能讓被審上市公司滿意就可能被換掉，從而失去該項業務。可見，審計獨立性不夠，使得CPA不敢依法公允地進行鑒證活動，從而降低了CPA審計質量。

（二）審計業務季節性太強

上交所、深交所的股票上市規則規定，上市公司年度報告應在年度結束后四個月內披露，這就意味著年度財務會計報告應在4月底以前審計完畢，因為年度財務會計報告是年度報告的重要組成部分，只有經過審計才能披露。同時，由于非上市公司年度財務會計報告的審計一般也要求在4月底以前完成，因此，每年1至4月份是會計師事務所的審計業務旺季。審計業務季節性太強是指審計業務過度集中于1至4月份對審計工作造成的不利影響。首先是審計時間緊，對單個上市公司進行審計的時間有限。比如，威遠生化（600803）和寶新能源（000690）分別在2013年1月19日和2月2日就披露了2012年年報，由于編制年度財務會計報告占用了一定時間，以此推算，負責審計的會計師事務所實際進行審計的時間是不多的。其次是審計任務重。在審計業務旺季會計師事務所往往爭取多做業務，以獲得更多的收入，因為過了這個時間段，業務就很少了，所以，在審計業務旺季會計師事務所的審計業務量比其他時間要多得多，審計任務也要重得多。最后是對單個上市公司投入的審計資源有限。因為總的審計資源有限，在審計業務量增加的情況下，對單個上市公司投入的審計資源也必定有限。

年度財務會計報告審計是工作量較大的一項工作，因為需要鑒證每一個報表項目的真實性、完整性、合法性、公允性等，為此需要實施大量的審計程序，特別是對于規模較大的上市公司更是如此。比如威遠生化和寶新能源是規模較大的上市公司，2012年末的資產總額分別為20.35億元和95.33億元，當年主營業務收入分別為18.04億元和39.51億元，兩家上市公司又分別擁有多家子公司。②要在較短時間內公允實施大量審計程序確實不容易。總之，審計業務季節性太強造成了審計時間緊、任務重、投入審計資源不足，導致CPA無法實施一些必要的審計程序，如存貨監盤、銀行存款和往來款項的函證等，從而降低了審計質量。

（三）CPA違法違規成本太低

成本收益原則是市場主體從事經濟活動普遍遵守的一條原則，會計師事務所作為市場主體，知道遵守該原則的重要性。會計師事務所審計質量不高實質上是違法違規行為，目前這種違法違規行為的成本遠低于由此帶來的收益，這是違法違規行為屢禁不絕的主要原因之一。違法違規行為的成本太低主要體現在以下三個方面：一是有的違法違規行為沒有被查處，違法違規成本為零。《會計師事務所執業質量檢查制度》規定“證券所及其分所每三年內應當至少接受一次執業質量檢查”，這意味著會計師事務所執業質量不是每年都接受檢查的，而且接受檢查的年份只是抽查少數被審單位，這就造成某些違法違規行為沒有被查處出來，此時違法違規的成本為零。二是被查處出來后受到的處罰很輕，大部分只承擔行政責任，而很少承擔刑事責任和民事責任。有的違法行為即使承擔了行政責任，也只是很輕的行政責任。例如，2010年財政部組織駐各地財政監察專員辦事處對56戶具有證券資格會計師事務所（分所）的執業質量進行檢查發現存在審計質量問題的30多戶中，財政部僅對其中3戶的6名CPA予以行政警告，對存在執業質量問題的有關會計師事務所下達整改通知書。會計師事務所和簽字CPA并沒有受到經濟處罰，處罰可謂很輕。三是有的違法違規行為發生后沒有被及時查處，這也在一定程度上降低了違法違規成本。違法違規成本太低實際上是縱容了違法違規行為，不利于抑制違法違規行為的發生，從而不利于提高審計質量。

（四）CPA的專業勝任能力不足和職業道德修養差

專業勝任能力不足使CPA無法實施恰當的審計程序，作出合理的專業判斷。職業道德修養差使CPA故意實施不恰當的審計程序，作出不合理的專業判斷。當前有的會計師事務所審計質量不高既有CPA專業勝任能力不足的問題，也有職業道德修養差的問題，甚至是兩者兼而有之，因為“專業判斷不合理、審計程序不到位”問題既可以理解為CPA專業勝任能力不足，也可以理解為CPA專業勝任能力好但故意為之（即職業道德修養差）。總之，CPA的專業勝任能力不足和職業道德修養差是審計質量差的兩個重要原因，兩者有時還難以區分。比如，在萬福生科案中，很難區分是CPA的專業勝任能力不足還是職業道德修養差導致了財務會計報告中存在的重大舞弊沒有被發現。

三、強化CPA審計監督以提高上市公司會計信息披露質量的建議

（一）創新審計制度安排以提高CPA審計的獨立性

由于現行的審計制度安排無法解決CPA審計的獨立性問題，因此有必要進行改變和創新。基本思路是不能由上市公司選擇會計師事務所并直接向其支付審計費用，而應通過一個權威的第三方機構進行，這個第三方機構應該是財政部門授權的各級注冊會計師協會。央企上市公司對應的第三方機構是中國注冊會計師協會，地方上市公司對應的是省、自治區、直轄市一級的注冊會計師協會。在新的制度安排中，注冊會計師協會一方面應按照服務收費標準并參照往年的收費情況與上市公司協商審計費用，由上市公司將審計費用轉入注冊會計師協會設置的專門賬戶；另一方面，注冊會計師協會向具有證券執業資格會計師事務所公開招標，確定會計師事務所，委派到上市公司進行審計，審計費用從專門賬戶中支付。

新的制度安排有利于克服現行審計委托關系存在的缺陷，因為審計委托關系三方當事人分別為注冊會計師協會、會計師事務所和上市公司，三方相互獨立，有利于CPA站在公允的角度開展審計鑒證業務。同時，新的制度安排使會計師事務所擺脫對上市公司的直接經濟依賴，在審計過程中不用再遷就于上市公司，有利于提高審計的獨立性。注冊會計師協會在組織開展的審計質量檢查中若發現會計師事務所沒有履行好相應職責，除了進行處罰外，在下一輪公開招標中應將其排除在外，這樣會“倒逼”會計師事務所認真履行審計職責，提高審計質量。

財政部是全國會計行業和注冊會計師行業的主管部門，省、自治區、直轄市財政部門是當地會計行業和注冊會計師行業的管理部門，在新的制度安排中，由財政部門授權注冊會計師協會作為第三方機構將增強其開展工作的權威性，同時，注冊會計師協會具有管理會計師事務所及注冊會計師的經驗和專業知識，由其作為第三方機構不僅有利于完成新制度安排中要求其完成的工作，而且還有利于其做好原先所要完成的工作。

新的制度安排會加大注冊會計師協會的工作量，需要增加人員費用、固定資產費用等，此時，財政部門應給予專項經費支持并納入部門預算。按照市場失靈理論，在市場失靈的領域政府應發揮作用，以彌補市場的不足，在現行的審計制度安排下CPA審計的獨立性無法得到解決，這實際上就是市場失靈的領域，要求政府發揮更大作用，財政部門給注冊會計師協會經費支持以做好新制度安排中要求其完成的工作，這是政府發揮職能作用的體現。按照公共產品理論，公共產品應由政府購買，提供給社會公眾。上市公司披露的會計信息具有公共產品屬性，因為社會公眾都可以使用而且不用付費，因此，財政部門給注冊會計師協會經費支持并納入部門預算是符合公共產品理論的。從成本效益的角度看，提高上市公司會計信息披露質量對于社會資源的優化配置、促進區域經濟發展乃至國民經濟發展都有重要作用，無論是微觀經濟效益還是宏觀經濟效益都很顯著，政府為此付出一定的成本是值得的。

（二）增加年度中期財務會計報告審計以化解審計業務季節性太強造成的不利影響

目前，上市公司年度報告中的財務會計報告應當經具有執行證券業務資格的會計師事務所審計，中期報告中的財務會計報告可以不經審計（特殊情況除外）。為了化解審計業務季節性太強對審計工作造成的不利影響，應增加對年度中期財務會計報告（以下簡稱半年報）的審計。首先，增加對半年報的審計是必要的。目前半年報要求在半年度結束后的兩個月內披露，但是，半年報沒有經過審計（特殊情況除外），其數據的公信力是不夠的。如前所述，萬福生科在2012年半年報中存在重大造假行為，使得其半年報中的財務數據對會計信息使用者不僅沒有起到應有的幫助作用，反而誤導信息使用者的決策。增加對半年報的審計之后能增強其公信力。其次，增加對半年報的審計是合理的。半年報審計是年度財務會計報告審計的基礎，增加對半年報的審計，可以使審計業務旺季在原來的基礎上增加兩個月，即7月份至8月份。這種做法實際上是將年度財務會計報告審計的一部分工作放到7、8月份來做，使得年度財務會計報告的審計工作量相應減少，使審計質量得到保證，因此是合理的。最后，增加對半年報的審計能化解審計業務太過集中于1至4月份造成的審計時間緊、任務重和審計資源投入不足的狀況，有利于提高審計質量。

（三）強化法律責任以加大CPA違法違規成本

加大違法違規成本，使之遠大于違法收益，這是迫使會計師事務所及CPA依照法律法規和執業準則進行審計的重要手段。強化法律責任是加大違法違規成本的前提。首先，強化行政責任。目前，會計師事務所和CPA違法違規承擔的行政責任太輕，主要表現是罰款太少，因此，應加大罰款力度，比如，可以考慮按照違法所得的十倍以上二十倍以下進行罰款，這樣可以直接加大違法成本。其次，強化刑事責任。CPA因實施違法行為而造成嚴重后果，構成犯罪的應承擔刑事責任。強化刑事責任就是要使犯罪行為受到應有的處罰，比如管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、死刑、剝奪政治權利和沒收財產等，而不應該是逃避處罰。最后，強化民事責任。強化民事責任就是要求會計師事務所及CPA賠償因實施違法行為而給投資者造成的損失。目前，雖然《民法》、《注冊會計師法》和《證券法》等有關法律都對CPA“給委托人、其他利害關系人造成損失的”違法行為應當承擔民事賠償責任作出了原則規定，但是，操作性不強，造成投資者很難通過訴訟得到應得的賠償。因此，應對這些法律進行修訂、完善，一方面要使投資者的訴訟成本降低，另一方面要加大違法會計師事務所的民事賠償力度。

（四）加大培訓力度以提高CPA的專業知識水平和職業道德修養

不斷提高CPA的專業知識水平和職業道德修養對于提高審計質量至關重要，除了要求CPA個人自覺學習以接受新知識外，作為行業管理組織的各級CPA協會應在繼續教育中加大培訓力度。由于CPA是知識水平相對較高的一個群體，CPA協會在設計教學計劃時應充分謀劃，使計劃更加科學、合理，以取得廣大CPA的認可。第一，培訓內容應該采用“菜單式”。由于每位CPA的知識水平、經驗、經歷不一樣，對知識的需求不同，這就要求CPA協會提供多項培訓內容，以供CPA進行選擇。第二，教學方法應該靈活多樣。講授法是使用較多的一種傳統教學方法，其主要特點是老師講、學生聽，其優點是學生比較輕松、認真聽即可，其缺點是學生對教學活動的參與不夠、不利于加深對所學知識的理解。為了克服講授法的不足，可以考慮采用案例分析研討法、現場教學法、行動學習法等教學方法，這些方法的共同特點是讓學生充分融入到教學活動中去，以便更好地理解所學內容。第三，應通過招標方式確定主講教師。給CPA講課的教師應具有較高的知識水平，不僅要求學歷高、理論功底深、實際工作經驗豐富，而且要求口才好、講課生動活潑、深入淺出、容易理解等。CPA協會在確定培訓題目后應向高校教師、理論工作者和實際工作者進行公開招標，對投標者進行試講、評議，在此基礎上確定的主講教師應能較好地滿足教學需要。第四，每次培訓都應該進行考核，以檢驗學習效果。進行考核可以迫使學生認真學習，以免走形式、走過場。

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