公司舞弊預防的趨向選擇與機制創新

蘇欣

【摘 要】 近年來的無數公司運營實踐充分證明，舞弊潛滋暗長且無處不在，被揭露時多已造成巨量損失。追求舞弊治理的最佳實效應堅持預防先行，不能囿于查處違紀、違法的傳統理念和方式，舞弊預防應依托公司現存內控制度、參考發達國家法務會計的實踐經驗和技術方法進行機制創新，以積極型趨向布防于反舞弊時間和空間的最前沿，方能用最少成本最大程度預防或減低舞弊損害。

【關鍵詞】 舞弊預防； 趨向選擇； 機制創新； 法務會計

中圖分類號：D818.85 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0106-05

公司經濟活動中產生的舞弊雖無法避免，但對舞弊防治態度的選擇權卻掌握在公司手中。舞弊造成的危害性極大，受害公司既遭受舞弊導致的財務損失、經營障礙、商機流失甚至破產等損失，又要承擔預防、調查、治理舞弊的多項成本。過分樂觀地認為舞弊不會或很少發生的公司恰恰是舞弊生長的理想溫床。實踐中少數能夠清醒自覺地防治舞弊的公司在面對苦心構造的內控制度無法有效遏制舞弊肆虐時，越發感到困惑和悲觀。

在我們試圖用內外部審計、數據統計等技術分析手段去總結歸納舞弊發生演變的規律時，經常失望地發現舞弊不會遵循統計規律發生，其發生的隨機性、隱蔽性、多變性超出了常規的預料和想象，而人性的多變和舞弊成因及生成環境的復雜決定了其防治的高超難度。美國注冊舞弊審核師協會的《2004年全美職務舞弊與濫用職權報告》指出：經過外部審計的組織遭受舞弊損失的風險更高，而且不存在任何跡象可以表明外部審計減少了損失。就在美國等舞弊防治經驗豐富、意識超前、舞弊審核師、法務會計師等公司外部防治力量早已職業化的今天，安然、世通、施樂等舞弊案仍然層出不窮，各公司備受如何有效防治舞弊等難題困擾。相比較而言，中國的情況就更加不容樂觀，藍田股份、銀廣夏、科龍電器等舞弊案震驚了公司和社會公眾，社會對舞弊的重視程度恰與舞弊危害成災的嚴重性成反比。面對潛在的、瘋狂蔓延、無形侵害各類經濟實體的舞弊我們憂心忡忡卻往往無能為力，盡管與舞弊斗爭的意識和決心在不斷加強，但認識能力的局限和偏差決定了防治手段的貧乏和防治成效的微弱。

舞弊實施和舞弊防治實施的主體都是人，因此對主體意識和舞弊防治方法的改革創新是重點需要關注的兩個問題。在舞弊預防機制建設中運用法務會計的技術和方法已經成為美國、加拿大、日本等國公司實務界的普遍做法，但目前我國沒有建立法務會計制度，很少有公司能運用法務會計的技術方法去防治舞弊，對舞弊的防治主要依靠內控制度、外部審計等傳統方法，以及對舞弊暴露后引發的各類經濟糾紛和刑事案件的法律處理，應對舞弊的常態是既無防也無治或空防空治。

法務會計是特定主體綜合運用會計學與法學知識以及審計與調查的技術方法及相關的企業管理方法，旨在通過調查獲取有關財務證據資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述，以解決有關的法律問題的一門融會計學、審計學、法學、管理學、證據學、偵察學和犯罪學等學科的有關內容為一體的邊緣科學。其以應對舞弊的多維視角、綜合性調查技術以及依托公司各項管理制度構建舞弊預防機制的創新思維成為目前最理想的防治舞弊的利器。目前發達國家的法務會計實踐已經從其發展初期對法律、會計方法的主要依據轉向尋求與審計、管理等更多學科方法的結合創新，以達成預防成本最小化和預防效果最優化的目標。本文通過對南京地區部分公司的問卷調查，希望就舞弊預防的相關問題尋找解決的辦法。

一、南京地區各類公司舞弊預防的相關情況調查

（一）調查情況概述

本次調查自2011年3月1日開始，至4月17日完成回收、識別有效問卷和整理的工作，5月6日前完成對問卷調查的結果分析。本次調查對象選取南京地區150家公司，涉及化工、紡織、房地產、貿易、科技、咨詢等行業，最后完成對100家公司的有效調查。其中60%的公司為有限責任公司，40%的公司為股份有限公司，已上市公司6家，擬上市公司15家，非上市公司79家。按年收入劃分：年收入100萬元—500萬元的公司39家，年收入500萬元—1 000萬元的公司27家，年收入1 000萬元—5 000萬元的公司20家，年收入5 000萬元—1億元的公司10家，年收入1億元以上的公司4家。本次問卷調查采取了走訪面談、電話采訪、郵寄法進行。

（二）重點調查的問題及反饋

圍繞公司舞弊預防機制的趨向選擇與構建創新這一主題，就以下問題開展重點調查：

1.公司對舞弊及其危害的基本看法

所有接受調查的公司一致認為舞弊普遍存在并且對公司合法權益構成威脅和損害。79%的公司認為舞弊嚴重蔓延、危害巨大且隱蔽性強，不易預防和治理。13%的公司認為舞弊的危害程度一般，公司內部環境和秩序良好，只要加強現有內部控制和管理，就可以有效防治舞弊。8%的公司認為只要堅持完善內部審計和外部審計制度，足以預防舞弊的發生。

2.公司目前是否建立舞弊預防機制？如沒建立，有無建立的計劃？如已建立，其效果如何

16%的公司專門建立了舞弊預防機制，35%的公司認為公司既有的內控制度稍加改造即構成舞弊預防機制，49%的公司認為自己沒有建立舞弊預防機制。在沒有建立舞弊預防機制的公司中，只有24%的公司有建立的打算或計劃。在已建立或自認已建立舞弊預防機制的公司中，33%的公司認為運行效果良好，50%的公司認為運行效果一般化，17%的公司認為運行效果較差。

3.舞弊預防機制的趨向選擇是積極型還是反應型？對國外法務會計技術和經驗應否選擇吸收

在調查前筆者通過講座和問卷的形式就舞弊預防機制的趨向選擇、積極型舞弊調查、反應型舞弊調查等內容以及國外的法務會計技術和經驗做了基本介紹，67%的公司認為舞弊預防機制的趨向選擇應是積極型，33%的公司認為舞弊預防機制的趨向選擇應是反應型。但在詳細分析介紹了舞弊預防機制的成本因素后，83%的公司選擇反應型，理由是考慮到成本因素和技術實現的可能性。17%的公司堅持選擇積極型但同時承認成本因素和技術實現的可能性確實構成解決的壓力。所有的公司都認可國外法務會計技術和經驗的先進性、科學性以及對公司舞弊預防的啟示價值，認為應結合實際情況加以吸收和利用。

4.對現存舞弊預防機制有無改革創新的想法和具體方案

所有已建立或自認已建立舞弊預防機制的公司一致認為應不斷改革創新現存舞弊預防機制。其中21%的公司有具體的方案，認為可參照國外經驗結合中國實際探索適合中國公司的改革創新方案。79%的公司沒有具體的方案，認為國外經驗與中國實際差距較大，改革創新的難度較大。

（三）對調查結果的初步分析

公司實務界對舞弊危害及防治的必要性基本達成共識。對專門建立公司舞弊預防機制的意識不強或過于自信地認為公司現有內控制度可以或基本可以代替公司舞弊預防機制。對國外法務會計技術和經驗理論上能夠理解并支持吸收，但對其中過分超前的部分認為嚴重脫離了公司運營的實際情況，承認其優越性而又最終放棄的主要原因是：擔心成本投入得不到應有回報，缺乏法務會計師和舞弊審核師的專門職業力量支持，而改革創新的障礙也在于此。舞弊預防機制的趨向選擇如何確定？舞弊預防機制的構建創新如何從法務會計的專業視角立足公司現有各項制度展開？舞弊預防機制構建創新的具體內容和措施是什么？這一系列問題值得深入探討和求解。

二、舞弊預防的類型與趨向選擇

舞弊調查又稱舞弊檢查，是法務會計工作的重點和舞弊預防的核心內容，分為積極型舞弊調查和反應型舞弊調查兩個類型。采取不同類型的舞弊調查決定舞弊預防的趨向，舞弊預防的趨向選擇決定舞弊預防機制的運行效率和效果。

（一）舞弊預防的類型

1.積極型舞弊調查

積極型舞弊調查是基于舞弊隱患存在于公司經營管理的絕大部分過程和層面的假設而開展的與公司常規內部審計、外部審計工作配合進行的主動性預防工作。其調查工作往往在證據線索為零的狀態下開展，其調查的方向和領域來自于由審計師、法務會計師、公司高管等組成的調查團隊的初步判斷，最細微的舞弊證據線索、最可能發生舞弊的經營領域、最初步的懷疑都可以成為調查工作的發端。偶然和少量的證據本身就存在證明力薄弱的問題，一旦其揭露的對象指向重大舞弊時在依據和理由方面則顯得不充分甚至荒謬，從而被調查者輕易忽略或否定。積極型舞弊調查需要的就是小題大做的工作思維和大海撈針的耐心，小線索大問題是其最感興趣的內容。

2.反應型舞弊調查

反應型舞弊調查是基于公司常規內部審計、外部審計的先期調查基礎，在舞弊證據的證明力達到一定確鑿程度后再予以深入的反應型預防工作。在積極型舞弊調查階段發現的證據數量逐步累積并且證明力不斷加強的前提下，以徹底揭露舞弊、支持起訴為目標的反應型舞弊調查開始啟動，圍繞明確工作目標的證據收集和匯總工作也隨之展開。部分調查工作的結論會證明舞弊不存在，但更多情況下調查工作由反應型舞弊調查階段順利過渡到司法機關介入的犯罪嫌疑調查階段。

（二）舞弊預防的趨向選擇

在上述兩類舞弊調查中，調查人員具有不同的法務會計證據理念和工作思路。法務會計證據是法務會計人員等特殊調查主體提供的融合法律、會計、管理等多項技術特征的特殊法律證據。所以，法務會計證據的收集、辯識和處理有其特殊的專業特性。積極型舞弊調查強調無中生有的證據調查思路，調查人員在無證據或極少證據的情況下憑借對舞弊嫌疑跡象的專業感知來定位調查方向并設計調查路徑和程序，進一步查找證據、證實證據或推翻已獲證據。調查人員無法自證其調查方向的正確性，只能等待后續的調查結果來證明，調查成本逐日發生而調查的未來難以斷定，所以積極型舞弊調查此時所遇來自公司的多是最消極的支持甚至抵觸。從調查結果可以看出，所有接受調查的公司都擔心積極型舞弊調查的成本因素和技術實現的可能性。反應型舞弊調查依投訴、控告和強烈的懷疑而開展，并不主動尋查舞弊。當線索紛紛出現、證據屢屢印證、調查的價值被公司承認時，積極型舞弊調查轉向反應型舞弊調查，調查的目標、方向、程序明確圍繞查明舞弊案情、問責追責、移交起訴、挽回損失等具體內容展開，除部分涉及舞弊的人員態度抵觸外，調查工作容易得到公司各方面的擁護和支持。

積極型舞弊調查以預設先行、搶占先機的戰略規劃把反舞弊的觸角延伸到了預防時間和空間的最前沿，其科學性和前瞻性無可質疑，但調查工作的高風險和高失敗率可能導致先期成本的無回報空投。反應型舞弊調查因其高度的證據說服力和即投入即回報的成本投入特征使其廣受公司實務界的推崇，但一個基本的事實不容回避：大多數反應型舞弊調查成功揭露舞弊時，最佳止損時機已失去，舞弊造成的損失已無法挽回。積極型舞弊調查發現舞弊于萌芽狀態、遏止舞弊于生長初期，其必然的結果是：舞弊難以成長成熟，危害和損失也就無法形成，真正達成了舞弊預防的根本目的，即避免舞弊給公司造成損失。

所以綜合以上各因素來判斷，公司舞弊預防的趨向應選擇積極型，而舞弊預防的成本控制和效果優化應立足于公司現存各項管理制度進行機制創新。

三、舞弊預防的機制創新

舞弊預防的趨向確定為積極型以后，舞弊預防機制的創新成為公司治理的自覺需求。通過問卷調查我們不難看出，企業一方面認識到舞弊預防機制創新的重要性和學習國外法務會計技術和經驗的必要性；另一方面又擔心成本的高昂和經驗的匱乏，因此對創新觀望猶豫，而發達國家的法務會計實踐證明，舞弊預防機制創新無需另起爐灶，立足公司既有管理制度進行創新可以形成高效、有力、低成本高效益的內部控制系統。一個強有力的內部控制系統在很大程度上被認為是預防舞弊最有效的措施。強健的內部控制對舞弊有著重大的影響，一個設計完善的內部控制結構在任何反舞弊綜合項目中都應被優先考慮。西方法務會計的理論和實踐認為，從公司舞弊治理的角度來看，法務會計方法不囿于法律方法和會計方法，和管理方法的結合和創新正是其未來發展的重點方向，以積極型舞弊預防為目的的法務會計方法包括了從公司人力資源、薪酬體系、教育培訓、管理技術等方面的創新，從而突破了法務會計發展前期“重事后查證、輕事先預防”的方法運用慣性。舞弊預防機制創新的具體內容和措施均融合了法務會計技術方法的最新運用。

（一）基于人力資源管理制度的創新

舞弊的生成離不開環境的依托，而公司人力資源環境是影響舞弊發生的關鍵因素。絕大多數公司現有的人力資源管理制度中幾乎不包含舞弊預防的相關內容和措施，而法務會計的專業管理方法包括舞弊預防主體的適格保證、人力資源甄別和篩選、人力資源全過程動態管理等，其以舞弊預防為目的適用將使人力資源管理制度在完成一般管理任務的同時兼具舞弊預防的功效。

1.舞弊預防主體的適格保證

舞弊預防的決策者和執行者的預知預識水平十分關鍵，對舞弊的盲目懷疑及由此開展的調查工作確實造成了資源和成本的浪費，所以，適格的法務會計專業人士、優秀的法務會計專業服務、公司與外部專業力量的協同配合才能保證職業懷疑和職業判斷的準確性。所以法務會計通過選拔、置換、接引外智等方法確保舞弊預防的決策者和執行者群體對預防、調查、治理技術有全面了解并能有效實施對各技術力量間的組織、分工、配合。

2.人力資源甄別和篩選

公司人力資源部門應建立嚴格的篩選程序和應聘員工的背景調查制度，在招聘過程中，不能只注重應聘者的年齡、學歷、工作經歷、健康狀況等人力資源評價指標，尤其對公司急需的人才是不能只重技術水平而放棄了對其他人力資源評價指標的考核。法務會計對人力資源的甄別和篩選更關注其曾經的工作表現、離職原因、道德水準、心理狀況、家庭情況、違法犯罪的情況等人力資源評價指標，對高層次人才，更是要展開深度調查嚴格甄別和篩選。董事、監事等高級管理人員對公司負有忠實義務和勤勉義務，這是公司法的要求同時也是公司人力資源部門考察其任職資格和后續工作表現的標準。以公司高管法定義務標準為發端推廣應用至全員的招聘把關以剔除潛在的舞弊者，同時對人力資源主流進行道德水平的控制和管理，是法務會計對人力資源甄別和篩選的重點工作內容。

3.人力資源的全過程動態管理

舞弊預防的關鍵是對人的預防，所以公司人力資源部門是舞弊預防機制中的關鍵部門。沒有誰是天生的舞弊者，而人性的弱點普遍存在且難以克服，舞弊者的生成大都因為人性的弱點遇上不健全的公司管理制度、不健康的公司文化和環境等消極因素后合力促成，對其克服必須依靠制度的力量。公司人力資源部門是除業務部門外與員工聯系最密切的部門，對員工的管理不能局限于招聘、獎懲等常規事務，要堅持全過程動態管理，以舞弊易發的核心崗位為重點管理目標，密切注意核心員工的生活方式變化、心理動態變化等舞弊征兆的出現，及時適時進行管理應對。

（二）基于薪酬制度的創新

管理層在傳統的薪酬制度設計過程中更多考慮的是激勵因素，并未認識到薪酬制度的不合理因素會成為舞弊發生的重要誘因。公司價值最大化是公司的重點經營目標，所以以業績決定薪酬無可厚非，但多數公司唯業績論的薪酬制度設計迫使全員追逐短期利益最大化的價值目標從而使浮躁冒進的風氣彌漫，經營管理層為盡快實現短期目標并兌現眼前利益會不惜犧牲公司未來利益和耗盡公司核心潛能直至大肆舞弊。流動頻繁的職業經理人成為舞弊當然的最佳角色。所以法務會計在運用常規檢查方法發現并消滅薪酬制度的不合理因素時更強調要觸及問題的本質以尋求解決，那就是公司要站在防治舞弊的高度改革薪酬支付方式，建立漸進多元的薪酬制度，包括工資、獎金、培訓機會、股權期權激勵、其他福利等多元薪酬結構和參照社會經濟發展整體水平的漸進薪酬增速反而能增強員工終身服務公司的歸屬感和忠誠度。

（三）基于教育培訓制度的創新

目前公司實務界的教育培訓制度中，最重視的是各類管理培訓，反舞弊教育大多流于形式且局限在中層管理者以上的范圍，法務會計進行舞弊預防始終堅持教育先行的原則，而全員反舞弊教育和管理層道德水平控制是教育的核心內容，應納入公司教育培訓制度中。

1.堅持全員反舞弊教育

任何積極的舞弊預防計劃都應包括全員舞弊預防教育培訓，通過制度化的培訓幫助員工認識舞弊的危害，掌握如何在本職工作中發現舞弊以及發現后舉報的途徑、處理方式、自我保護等具體的方法，千萬不能流于形式，空洞說教。對雇員的教育應當立足于事實，并且教育的基調是對員工信任而非懷疑。員工通過培訓樹立基本的反舞弊理念：舞弊直接侵害公司和個人的切身利益，舞弊為整個公司所不容，反舞弊是我工作職責的重要內容。

2.管理層道德水平控制

管理層道德水平控制是公司目前最需要加強也是最不容易完成的一項工作。管理層道德水平是公司全員道德狀況的決定性影響因素，具有上行下效的示范效應。所以，首先應對董事會成員和經營管理層成員堅持“德才兼備、先德后才”的遴選原則，確保管理層確立時整個集體的道德狀況維持較高水準。其次，管理層應是公司所有規章制度的最先執行者和最先被考核者，確保制度面前人人平等。最后，不能以失職、瀆職等一次性事件的結果來判斷管理層成員的道德水平，必須建立系統的制度予以觀察、考核，當管理層道德水平整體呈下降趨勢時要及時組織專題培訓并采取整改措施，對低于平均水平的成員要結合管理手段和法律手段及時予以人事梳理。

（四）基于獎懲制度的創新

法務會計開展舞弊調查時，獎懲制度和舉報制度是其獲得線索的常規依據，當公司管理者苦心設計獎懲制度和舉報制度并寄厚望于其能在舞弊預防機制中發揮重要作用時，卻沒有認識到這兩個制度的固有缺陷已經嚴重阻礙了其運行的效用，除非從以下兩個切入點進行不斷的創新：

1.突破依靠獎懲進行預防的成規

很多公司在革新內部控制制度時除加重懲處和加大對舉報舞弊的獎勵外別無他法，始終跳不出一般預防的圈層。犯罪學的一般理論認為，預防犯罪的主要依據不能是懲罰，懲罰代表了法律對犯罪的態度，但不能從根本上解決所有的預防問題。絕大多數舞弊者在計劃和實施前并不關注懲罰的有無和輕重，而是忌憚科學、嚴密的公司舞弊預防機制和舞弊暴露的較高概率。舉報者關心的不僅僅是獎懲的幅度，舉報渠道的暢通、董事會對下級舉報上級的支持態度、對舉報者的保護制度、公司文化對舉報的容納、對官官相護的擔心等一系列問題才是決定舉報制度有效性的關鍵。

2.舉報程序的充分保障

充分的舉報程序對于發現和預防舞弊具有關鍵作用。公司員工是舉報舞弊最可靠的主體，因為他們是最直接的親歷者和發現者，但舉報對象又恰是朝夕相處的同事或擁有權威的上司，舉報渠道是否暢通和可能因舉報而遭受牽連的擔心使得他們顧慮重重、舉步維艱。公司應排除影響員工舉報的任何障礙并提供充分的保障，充分的舉報程序包含以下內容：（1）在公司所有層面上發生的欺詐、浪費及濫用職權等舞弊行為無論大小、發生或將要發生都可以成為舉報的內容；（2）舞弊行為對公司利益和個人利益的不利影響為全員認知；（3）公司從物質和精神上鼓勵員工積極提供舞弊嫌疑的所有信息；即使舉報最后沒有成立也不會因此受到責任追究，但蓄意誣告和誹謗除外；（4）有準確、暢通、專門、全天候的舉報途徑，員工舉報直達專門機構而不需要逐級向上反映，允許舉報采用匿名方式甚至向公司外部審計師、法務會計師、律師等舉報。

（五）基于管理技術方法的創新

公司經營管理實踐每天都會遇到新的問題，以舞弊預防為目的的常規管理和應急管理其具體的技術方法也面臨一個根據實踐需要而求變創新的重要任務，幾乎每一種技術方法的創新都會加大管理的成本和難度，而管理者應在克服困難的過程中準確預見創新的后效并據此決策。

1.舞弊預防工作內容和進程的適當披露

積極的舞弊預防工作不僅長效而且具體，審計師和法務會計師在日常工作中與管理層緊密融合而不是對立。傳統意義上的審計檢查工作基本的特征是：檢查與被檢查的工作起點、秘密進行、非常態，所以一旦大規模的檢查工作開始就意味著已經發生重大舞弊事件，其后的調查在更為對立和緊張的氣氛下進行，舞弊者則本能地選擇逃避和抗拒。所以，在常規審計或管理核查的各個階段，審計師和法務會計師應以積極友好的方式開展工作，應該以信任而非問責的方式提出舞弊預防的各類主題，發動有關員工就可能引發舞弊的控制和管理的薄弱環節開展討論，分享他們的知識和懷疑，適度公開他們的工作內容和進程。有舞弊傾向的員工及時了解到了以前不可能了解到的審計師和法務會計師的工作內容，無形的震懾也同時形成，預防取得實效。

2.審計方式輪換

舞弊預防工作的適當披露對舞弊所形成的震懾并不意味著能促使舞弊者徹底放棄舞弊的意圖，相反，部分舞弊者會利用披露制度去試圖摸清舞弊預防常規工作的規律和環節，以發現預防的漏洞和舞弊機會。此外，常規審計的按時發生使舞弊者有充分時間去篡改、毀滅和藏匿相關證據。在保有常規審計等舞弊預防工作的基本節奏的同時，突擊審計作為主動出擊型預防措施會突然打亂舞弊者的計劃和部署，盡管突擊審計會產生成本和實施的難度，但往往會收獲意想不到的預防效果。

3.崗位職能剝離

一崗多職能確實節約了人力資源成本，同時更增加了舞弊的機會和可能。內部控制的效用不可否認，但依靠自我監督和公司內部崗位之間的相互監督不是根本的解決辦法，深受傳統文化影響的公司文化會很容易將這種形式的監督推入“親親相護”的循環。將一個崗位上的多重職能剝離開，設立一崗一職能，這一做法的本身就是最好的內控方式，雖加大了人力資源成本，但也減少了舞弊風險和致損概率。

4.從簡單復核到分析性復核

在大型審計中采用的抽樣審計技術只檢查總交易量中相對較小的部分，很難發現造假的發票。應該特別留意那些反映以下項目增加的歷史趨勢，對費用、銷售成本、應收款項的現金減少、存貨、銷售額的現金減少、銷售退回及折讓、銷售折扣等項目應增加分析性復核。

作為分析性復核過程的一部分，制定崗位輪換及強制休假制度。多數舞弊行為實施后都需要舞弊者進行持續的人為掩蓋并為后續舞弊做準備。崗位輪換及強制休假截斷了持續性舞弊的可能性并可順利揭露前期的舞弊行徑。

舞弊預防機制是公司治理機制的重要部分，積極型舞弊調查作為法務會計的核心工作內容主張立足于公司人力資源、薪酬、教育培訓、獎懲、管理技術等各項現存制度進行舞弊預防機制的創新，以最低成本求得最大預防收益，其應用符合我國公司實務界的實際情況和需求并具有進一步進行理論研究和實踐探索的價值。

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