關于商譽會計的思考

回美葶+紀海榮

摘要：隨著中國市場經濟體制的改革不斷深化、企業間合并活動日益頻繁，商譽及商譽會計已經愈發成為中國會計理論與實務中重要的論題之一。在新會計準則的變動基礎上，通過對商譽的理解，結合中國實際現狀，指出目前商譽會計存在的問題和未來的解決辦法。

關鍵詞：商譽；自創商譽；負商譽

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2014）18-0135-02

一、商譽的內涵

（一）商譽的含義

商譽是企業自身在其長期發展、經營中逐漸形成的一種十分重要的無形資產，是能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或是一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。商譽會計是指主要研究和解決商譽的確認、計量、賬務處理、披露以及與此密切相關的商譽本質問題。

（二）商譽的特征

1.依附性。商譽是一種由多種因素共同作用形成的、雖不可確指卻又客觀存在的無形資產。其各種構成因素相互制約、相互聯系，很難單獨確認。它是企業中所有資產共同作用的結果，離開了各項資產，商譽也就不復存在。商譽不能單獨轉讓或出售，也不能作為單獨的一項資產進行投資，只能依附于企業整體，其價值要通過企業整體收益水平來體現。

2.積累性。企業的商譽不是在企業建立的當天或短期內形成的，而是企業長期經營管理的結果。一個企業在長期經營中，會形成獨具特色的管理和組織優勢，而這種獨特的管理和組織優勢必然會在社會上形成一種正面形象，使顧客和用戶產生信任和好感，因此，企業會取得比一般同行業的其他企業高得多的收益。

3.風險性。商譽的風險性，體現在商譽的存在具有很大的不確定性。在科學技術高度發展的今天，市場環境多變、企業間競爭加劇、產品更新換代速度越來越快，企業持續經營所積累的經驗、優良的管理傳統、高超的技術都會因新方法、新工藝的出現而喪失原來的優勢。企業高素質的管理人才、技術人才會因新行業的出現而流失，或被其他企業挖走。這些都使商譽的形成和發展具有不確定性。

4.長期存在性商譽可以在企業長期存在，沒有法定的時效。與商標權、版權、特許經營權、專利權等具有法定的有效期的無形資產不同，商譽是企業在長期生產經營過程中逐漸積累起來的一種無形的經濟資源。通常，經營年限愈久，商譽價值越高，除企業由于經營管理不善或是產品品質下降，導致企業信譽降低而自毀聲譽，使商譽價值逐漸減少甚至消失之外，沒有任何一條法律給商譽規定了有效期限。

（三）商譽的性質

1.商譽是對企業好感的價值。持這種觀點的人認為，人們對企業的好感主要來自于企業擁有的優越地理位置、杰出的管理水平、獨有的特權、專有技術和訣竅、融洽的商業關系、良好的企業聲譽和公眾關系、悠久的經營歷史、優秀的資信級別等因素，這些因素形成了企業無形價值，從而使企業擁有了商譽。

2.商譽是指企業獲取超額盈利的能力。持這種觀點的人認為，商譽是企業的一項資產，能使企業獲取超額盈利，并能使企業獲取超額收益的無法辨認的綜合性資源。自創商譽在會計上予以確認和計量不僅是必要的，也是可能的。購買商譽應采用直線法合理攤銷，同時對負商譽也應予以會計確認。因此，在企業合并過程中，當合并企業所支付的買價高于被合并企業凈資產的公允市價時，就認為這個企業有商譽存在，能夠在較長時期擁有超過同行業的平均獲利水平，獲得比一般企業更高的投資報酬。但商譽的這種價值，只有在把企業看作一個整體時，按總額加以確定。即既不能單獨計價，也不能單獨出售。

3.商譽是企業各種未入賬的無形資源。持這種觀點的人一方面贊同第一種觀點，認為商譽是對企業好感的價值；但另一方面又認為構成商譽的這些因素盡管實實在在存在于企業之中，卻是看不見摸不著的，既不能具體辨認，也無法確切計量其金額。所以，商譽是企業各種未入賬的無形資源。

上述三種觀點從不同角度說明了商譽的基本性質，但都有不完善之處。由于商譽價值構成的復雜性，以及多種不確定因素的影響，使對商譽價值的計量成為了人們關注的重點。

二、商譽的會計處理

商譽根據其不同來源，可以分為自創商譽和外購商譽。自創商譽是指企業在長期經營過程中自己創立和積累起來的各種無形資源，是過去若干交易的綜合結果，使企業獲得比同類企業更多的收益。購買商譽是企業聯合時，預期被合并企業因其存在的無形資源和優越條件在未來時期能獲取正常水平以上的超額利潤，而對被合并企業確認的商譽，價值是合并企業所支付的代價超過被合并企業凈資產公允價值的差額。中國新會計準則規定：不確認企業內部形成的自創商譽，只有當企業通過購買或兼并其他企業時取得的商譽才作為無形資產列示在財務表上，以更好地反映企業合并資產潛在的經濟價值，進而真實地反映企業會計信息。

按照新會計準則，在確定商譽之前需要對企業合并進行分類，涉及企業合并的會計處理首先應區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并不確認商譽，而非同一控制下的企業合并在采用購買法時，涉及商譽的會計處理：控股合并產生的商譽體現在購買日編制的合并資產負債表中；吸收合并產生的商譽作為購買方賬簿和個別報表中的資產列示。

新準則同樣規定了關于商譽的后續計量：商譽確認后，持有期間不再攤銷。但至少應當在每年年度終了時進行減值測試。由于商譽不能獨立產生現金流量，因此其減值測試應當結合與相關的資產組或資產組組合。

三、中國現行商譽會計存在的問題

（一）自創商譽的確認和計量

中國現行商譽會計規定：商譽只有在外購時才予以確認，似乎意味著商譽只產生于交易過程，而不是源于企業自身生產經營。這一觀點顯然與事實不符，也違背了權責發生制。并且，同行業企業在競爭過程中，假使財務報表所披露的內容相似，但由于聲譽、信用等因素，在資本市場上還是會產生決策差異，這表明不揭示商譽有悖于會計信息的相關性和可靠性。與此同時，自創商譽已經并非是傳統觀點所認為的不具備可計量性，隨著現代計量技術的發展，已經存在了許多關于商譽的新的計量方法：平均超額收益資本化法、現值法、超額收益倍數法等。隨著預測科學的不斷進步，計量商譽價值、預測企業未來每年盈利狀況及其能帶來的現金流量，也愈加可靠。

（二）負商譽的確認和計量

中國新準則規定：對于以低于被合并企業可辨認凈資產公允價值份額的價格合并另一企業，其差額直接計入合并當期的損益。這一差額在國外稱為“負商譽”，它的經濟實質也是購買企業所能夠取得的超額獲利能力。這是因為雖然是以低價購入資產，但其成本也將會在以后的各經營期內轉化為期間成本和費用，并與收入配比，由于購買成本低于可辨認凈資產的公允市價，那么將來轉化為期間成本、費用的金額也就較小，從而企業實際獲得的收益是高于購入凈資產所帶來的表面收益的。

如果借鑒美國的做法的話，應先將該部分差額按一定比例沖減獲得的非流動資產價值，若還有剩余的部分，則說明在將來依然可以為企業帶來超額收益，可以把這部分作為一項遞延貸項或負債在以后期間攤銷，從而符合會計核算的權責發生制。

四、建立中國商譽會計的思考

中國的商譽會計理論研究尚未完善，并缺少統一的準則來指導和規范商譽會計，因此在現行條件下，建立中國商譽會計需要注意以下幾個方面：

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（一）完善中國證券市場

如要進行商譽的減值測試，必須要求有一個發育完善、機制靈活的證券市場。為了給企業的合并商譽減值測試提供良好的外部條件，中國應進一步規范證券市場體系、積極培育和發展證券的一、二級市場、完善證券市場的信息發布系統，從而保證企業的合并商譽的公允價值確認的準確性。

（二）加強商譽會計理論研究

商譽會計的建立應以商譽會計理論的不斷完善為前提。目前商譽會計的理論與方法體系多元化、核算對象復雜化，尤其是計量環節的欠缺，使商譽會計實務操作上存在著很大的難度。因此，應加強商譽會計理論的專題研究，在多方面進行深入探討，促使商譽會計理論與實務緊密結合，提高會計核算水平和會計信息質量。

（三）適時制定有關商譽的會計準則

會計準則是在一定的經濟環境下，為某種特定目的而選定的各種會計處理方法的規范，每一具體會計準則都為特定的會計事項的處理作出了規范。隨著科學技術的進步和社會經濟生活的復雜化，市場信息使用者都越來越關心企業的商譽。鑒于上述經濟環境，我們有必要積極借鑒國外的研究成果，結合中國實際情況制定出商譽會計準則，指導和規范商譽會計實務操作，消除商譽會計實務上的爭端與分歧。

（四）提高中國會計人員素質

建立和推行商譽會計需要高素質的會計人員。商譽是不可確指的無形資產，其確認、計量和攤銷過程中都需要會計人員根據具體情況進行分析判斷，主觀性較強。因此，我們要對會計人員加強培訓，不斷提高其業務素質和職業判斷力，準確把握企業合并商譽的實質，力求客觀、準確，避免隨意性。

五、結束語

隨著企業改制、兼并、資產重組和股份制合作制改造等全新經濟業務的不斷涌現，商譽的確認、計量、記錄和報告問題已經成為會計學界關注的焦點之一。在新會計準則變動的前提下，隨著中國綜合國力的增長，只有在硬件及軟件都滿足的條件下，中國商譽會計才會得到長足的發展。

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[責任編輯 陳鳳雪]

收稿日期：2014-03-19

作者簡介：回美葶（1994-），女，遼寧遼陽人，本科生，從事理論經濟學研究。

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