會計造假的成因及對策研究

侯旭華 郭 翠

（山東建筑大學商學院，山東 濟南250101）

0 引言

會計是每個企業中不可或缺的經濟活動之一，它控制著企業的資金周轉，為企業的各項經濟活動注入新鮮的血液。如果出現了會計造假，將構成嚴重的經濟犯罪，不僅給企業帶來損失、歪曲企業的發展理念和文化，還會損害各利益相關者的利益，打擊他們的信心，更可能對資本市場的發展產生不利影響。這些不利影響引人深思，必須積極治理和改善。

根據和訊網統計的信息，我們了解到，從2011年的1月到8月，僅8個月的時間，我國A股上市公司總共收到了交易所、證監會等機構開出的63份處罰報告，而2009年和2010年全年才52份處罰報告。通過以上數據的分析對比，表明會計造假的現象不斷攀升。但即使這樣，各個上市公司的處罰力度并不大，大部分被“責令整改”，只有少部分進行公開處罰。處罰力度不夠，更加助長了上市公司會計造假之風，并越來越嚴重。因此本文重點分析會計造假的成因，并提出治理措施。

本文共分為引言、會計造假的手段特征分析、會計造假的成因分析、會計造假的治理對策、結論五個部分。

1 會計造假的目的與手段

不同性質的企業會出于不同的目的，采取的會計造假手段也不同。一般而言，上市公司為了獲得上市的資格或配股的資格，或為了避免陷入摘牌的窘境，募集更多的資金，會采取虛增收入，避免暴露虧損的手段編制虛假的財務報告，進行會計造假，使投資者對公司產生信心，購買股票。國有企業則是一些領導為了取得良好的業績升官而序列收入、增加利潤、粉飾報表，進行會計造假。但是那些私營企業或家族企業等則會為了享受各種稅收優惠而拼命地多列費用，降低利潤來進行會計造假。

通過分析各個上市公司會計造假的案例，我們總結出了以下幾種會計造假的手段：

（1）通過改變收入的確認時間或進行一些其他業務活動進行會計造假，比如變賣一些設備、土地等，或將投資性房地產在公允價值計量模式和成本模式下轉換，或改變長期股權投資的核算方法來增加其他業務收入或投資收益。

（2）通過虛構假客戶和假供應商、購買假發票，虛構交易活動、故意擴大銷售范圍增加收入進行會計造假。

（3）利用關聯方關系進行虛假的購銷交易，或進行債務重組、非貨幣性交易、資產置換、股權置換等關聯方法，隨意制定交易價格，實現虛假收入。

（4）利用會計政策和會計估計的變化進行會計造假。例如，改變固定資產或無形資產的使用壽命，從而調整利潤。

（5）虛增資產從而增加利潤。例如，賬齡較長且很可能無法收回的應收賬款不能及時沖銷，而是長期保留增加資產；固定資產、持有至到期投資等資產的資產減值準備不按時計提，或有一些資產計提后隨意轉回；達到報廢狀態的固定資產不及時進行固定資產清理，而是長期掛賬。這一系列做法都導致資產賬實不符，產生會計造假行為。

（6）利用費用進行會計造假，提前或延遲確認費用以及費用的過渡資本化等手段。屬于本期的費用不在本期攤銷，本期該預提的也不進行預提，或把本該屬于本期的費用化支出轉換成資本性支出遞延到以后各期。

（7）通過不及時的信息披露進行會計造假。比如企業由于未決訴訟、未決仲裁等事項存在的預計負債、重大的投資行為以及會計估計變更等不進行完整的信息披露，存在故意隱瞞的行為。

（8）利用“小金庫”進行會計造假，把一些不法收入和支出賬外設賬，不進行正確的賬務處理，如地方政府補貼收入、罰沒支出等。這是企業經常采取的一個手段，其原因是這種手段隨意性很大，有些會計人員直接銷毀一些賬簿，使審計人員無從查證。

2 會計造假的成因分析

之前有很多學者是從會計信息披露這個角度入手來研究會計造假的成因的，從上市公司開始披露信息到會計師事務所審計，再到投資者和監管機構提取信息利用信息整個過程都有可能導致會計造假，在這里，我們以各利益主體為角度來分析產生會計造假的原因。

2.1 上市公司層面的缺陷

首先，最根本的一個原因是上市公司存在委托代理機制，兩權分離導致公司的目標不一致。上市公司的所有者由于時間不充足或管理能力有限，聘請職業經理人來管理經營。二者的利益本應是一致的，即不管是資本所有者還是職業經理人都應以公司的財富最大化為目標。但是在實際經營中，往往存在著各種各樣的問題。例如，二者的目標函數不一致，所有者想獲得盡可能多的剩余索取權，而經營者則希望將盈余用來擴大公司規模，提高業績，從而增加自身的薪酬和威望。二者存在信息不對稱的問題，所有者和經營者不可能掌握所有的信息，因此彼此不能相互信任，經營者可能掩蓋事實，做出有損所有者利益的行為。此外委托代理機制本身存在契約不完全性的問題，事情的發展是千變萬化的，在簽訂合同之前不可能想的面面俱到，如果出現突發情況，就不能有效的監督和制約，導致利益受損。

其次，由于我國證券市場起步較晚，發展不完善，所以上市公司的治理結構存在缺陷，誘發會計造假。目前，我國上市公司股權過于集中，股權結構不合理。國有控股股東控制大部分的股份，而且不能流通，使得中小股東不能積極地參與股東大會，不能對經理層進行激勵和約束。同時股東大會形同虛設，大部分決定權掌握在大股東手中，為了討好大股東，經理層便進行會計造假。另外，董事會和監事會不能有效的監督其執行情況，缺乏一定的獨立性，使會計造假得以猖獗。

2.2 注冊會計師缺乏執業素質

上市公司按照會計法的要求出具的財務報告必須經過注冊會計師的審計，只有注冊會計師遵守職業規范，實事求是，才能保護各類投資者的利益。但是會計師事務所不作為的現象也時常發生，例如早期的美國安然事件，安然公司與其審計事務所——安達信事務所同時受到懲罰，我國紅光實業股份有限公司被發現財務造假，蜀都會計師事務所負有不可推卸的責任。像這樣的案例還有很多，分析得出以下原因：

我國的大部分會計師事務所規模不大，而且審計人員的執業素質不相上下，使得事務所之間的競爭非常激烈。為了獲得更多的客戶，一些事務所便在審計時向上市公司做出妥協，對一些導致會計造假的事件避而不見。另一方面，由于審計費用的限制，事務所缺少獨立性，對客戶產生依賴，一些事務所會故意縮短審計時間，減少必要的審計程序，草率的得出結論，獲得報酬。

2.3 監管機構立法不全、執法不嚴

雖然我國已經制定了《會計法》，在一定程度上約束了會計造假的手段，但是并未分清責任的承擔者與相關的懲罰措施，并沒有把從事會計工作過程中的各個環節進行詳細的規定。例如，企業會計中按照權責發生制記賬，遵循會計分期的假設，即便有這樣的規定，一些會計人員會通過提前或遞延確認收入或費用的手段來調整賬簿，影響稅收或利潤，進行會計造假。即便是事業單位采用的收付實現制也會存在會計造假的漏洞，通過選擇不同的結算方式影響現金流量，達到會計造假的目的。另外，會計估計有很大的隨機性，也是誘發會計造假的方式之一。

相比國外的監管機構，我國的證監會缺乏獨立性，受政府的左右，具有事業單位的性質，使其監管效果不良。當發現上市公司財務造假時，懲罰力度不夠，進行公開懲罰的很少。另外，上市公司接受懲罰后，股價下跌，以股東的原始資金繳納罰款，中小投資者損失巨大，而對于真正進行幕后操縱的管理者或大股東的懲罰卻遠遠小于其獲得的收益，這樣不僅不會遏制造假行為，還會有所加劇。

3 會計造假的防范和治理對策

通過從不同的主體分析會計造假的原因，我們得到了一些啟發，原因多種多樣，要想進行防范和治理，也需要對不同主體采取不同的措施，標本兼治。

（1）首先從會計造假的根源入手，改善上市公司的所有權結構和治理結構。逐步引入獨立董事制度，并確保其合法的監督地位，監督大股東或經理層的惡意操縱行為，排除一切會計造假的可能。委托代理機制本身是有弊端，但可以對管理層進行有效的激勵，把公司的前途與經理層的薪酬掛鉤，增強其責任心。此外要在現有基礎上明確董事會、監事會、股東大會的職責，使其各司其職，不能形同虛設，完善公司的治理結構。

（2）嚴格規定會計師事務所的服務范圍和履行的職責，即便事務所規模較小，但必要的程序也不能少。對于審計費用也應有大體的規定，避免由于審計費用的限制導致的事務所獨立性喪失。進一步要求事務所不能同時承接上市公司的審計業務和內部咨詢業務，提高審計的可信性和獨立性。

對于具備執業資格的審計人員進行后續教育，增強其專業素質和道德素質，提高審計的質量。對于整個注冊會計師團隊，根據資歷和經驗的不同進行層次劃分，上下層之間互相學習，針對所承接業務的特點，分派不同層次的人員進行審計。

（3）完善會計法律體系，對容易引發會計造假的領域加以規定。加大懲罰力度，公開披露會計造假行為，加大上市公司會計造假的代價。監管機構可以對上市公司進行不定時的突擊檢查，以免公司定期粉飾報表。另外，還可以鼓勵和倡導公眾監督并披露公司是否存在會計造假的行為。

4 結論

各利益主體追求的利益不一致，為會計造假提供了可能性。由于上市公司、注冊會計師、監管機構三方面都存在著弊端，使得會計造假的手段多種多樣，只有分別從這三方面入手探討原因并找到治理的措施，才能遏制會計造假，保護投資者利益，促進證券市場的健康發展。

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