論我國個人所得稅法稅率制度的改革和完善

胡 海

（中共湖南省委黨校、湖南行政學(xué)院，湖南 長沙 410006）

隨著我國經(jīng)濟的高速增長，人們之間的收入差距持續(xù)擴大，貧富懸殊的問題日益凸顯，并已成為制約我國經(jīng)濟較快發(fā)展和社會長期穩(wěn)定的最大問題。這與我國在初次分配中呈現(xiàn)了重大的貧富差距，引起社會總體貧富差距不斷擴大的原因是分不開的。作為一個重要的經(jīng)濟調(diào)節(jié)杠桿，個人所得稅對整個社會和百姓生活發(fā)揮著巨大的作用，個人所得稅法是我國財政收入的主要依據(jù)，而且其另一項重要職能就是進行二次分配。目前我國的個人所得稅制度和征管體系尚不健全，現(xiàn)行的個人所得稅法還沒有達到公平稅負的要求，而個人所得稅法稅率制度作為個人所得稅稅收制度中非常重要的構(gòu)成要素，顯然與我國的財政收入和納稅人的實際稅負密切相關(guān)。個人所得稅稅率的設(shè)置形式以及邊際稅率的高低、稅率級次的多少、稅率級距的大小等因素都深刻影響著個人所得稅功能的發(fā)揮，目前，全世界大多數(shù)發(fā)達國家均采用超額累進稅率形式的個人所得稅稅率，使個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配差距功能方面發(fā)揮了更大的作用。因此，修訂個人所得稅法，不必總是在免征額的高低上做文章，反而是應(yīng)該更多地關(guān)注稅率這個更重要、更敏感的核心要素，應(yīng)當(dāng)大膽改革我國現(xiàn)行個人所得稅法，應(yīng)在善待工薪階層、下調(diào)邊際稅率、簡化稅率級數(shù)、擴展稅率級距、按家庭來交稅等方面尋找改革空間，在重構(gòu)個人所得稅法中工薪所得項目的稅率結(jié)構(gòu)上找準著力點。

一、我國個人所得稅法稅率設(shè)計的不合理性

（一）稅率設(shè)計存有漏洞，工薪族為納稅主體

我國現(xiàn)行個人所得稅法采用兩種形式的稅率設(shè)計，它們分別是超額累進稅率和固定比率稅率。具體表現(xiàn)為：工薪所得部分按3%～45%的七級超額累進稅率予以征稅，利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得部分按20%的比例稅率予以征稅，收入較高的個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得部分按5%～35%的五級超額累進稅率予以征稅。如果是一次性收入畸高的勞動報酬，則予以加成征收；稿酬所得部分根據(jù)應(yīng)納稅額減征30%。這種稅率設(shè)計模式偏向于對工薪階層的勤勞所得課以重稅，但對于資本擁有者的資本所得并未發(fā)揮更好的調(diào)節(jié)作用。[1]目前中國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實是，貧富差距越拉越大，2013 年全國基尼系數(shù)為0.473，達到近十年最低。而國際上通常認為，基尼系數(shù)0.4 是警戒線，這說明我國已經(jīng)跨入居民收入很不平衡的國家行列；與此同時，2010 年我國政府的個人所得稅收入總額的65%來源于工薪階層。

（二）累進稅率級數(shù)偏多，最高邊際稅率過高

工資薪金所得是目前我國個人所得中的主要收入來源，同世界上其他國家相比，現(xiàn)行《個人所得稅法》中規(guī)定的我國個人所得稅的累進稅率級數(shù)仍然偏多，工薪所得的累進稅率級數(shù)依然設(shè)有七級，而英、美、日等國家均為五級。與累進稅率級數(shù)密切相關(guān)的，是最高邊際稅率虛高，對應(yīng)納稅所得額超過8萬元的工薪所得適用45%的高稅率（與世界其他國家相比，我國目前的最高累進稅率屬于偏高的稅率），而除工資薪金及個體工商戶等所得以外，其他所得均適用比例稅率。其弊端主要有：一是真正依法繳納個人所得稅的是收入屬于中低水平的工薪階層，這給國家稅收和經(jīng)濟發(fā)展都會帶來負面影響，同時從某種意義上也更加劇了縱向不公平。[1]二是稅率階梯設(shè)計過繁過雜，實際操作困難較大，不適應(yīng)我國目前的征管水平；三是稅率檔次劃分過多過細，致使個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配公平的功能未能充分發(fā)揮。

現(xiàn)有的研究表明，一國稅率的高低應(yīng)與該國的社會保障體系和公共產(chǎn)品的提供狀況相聯(lián)系。在法國、英國等一些發(fā)達國家，其規(guī)定的稅率也較高，但這些國家的社會保障體系和轉(zhuǎn)移支付制度都很健全，因此，這些國家的居民對于稅收是心服口服的。他們認為，依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，依法納稅是享用公共設(shè)施和社會保障措施的前提。比較而言，我國的個稅稅率明顯偏高，但社會保障水平卻較低，且保障不夠全面，未能充分體現(xiàn)公平受益原則。[2]

實施過高的稅率，不僅有可能強化納稅人逃稅的心理與動機，從而使稅收征管更加困難和效率低下，而且也不符合廣義上的稅收公平原則。高稅率不一定給國家和政府帶來高稅收，這已是世界經(jīng)濟學(xué)界所廣泛認同的定律，因為它直接導(dǎo)致各種避稅行為的明顯化、廣泛化和加劇化。馳名中外的拉弗曲線形象地表明，當(dāng)稅率增加到一定程度時，稅收總收入會不增反降。有研究顯示，中國的富人全世界最好過，原因在于中國富人的稅收負擔(dān)全球最輕，由此看來目前實施的個人所得稅稅率，幾乎沒有起到收入分配調(diào)節(jié)的應(yīng)有作用，難怪“百姓”會生氣。

（三）稅負過重級距過小，納稅人遵從度不高

納稅人負擔(dān)過重，不利于增強法律觀念和納稅意識，不利于提高納稅人的納稅遵從度，會加重逃、避、騙、抗稅等現(xiàn)象。比如，工資、薪金所得稅的納稅人，全月個人所得稅的計稅依據(jù)不高于1500 元的部分按3%的稅率征稅，超過1500 元至4500 元的部分按10%的稅率征稅，高于4500 元至9000 元的部分按20%的稅率征稅，這樣小的級距，使大量中低收入納稅人的相對稅負過重，有悖于稅收公平原則；再如，城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅的納稅人，全年個人所得稅的計稅依據(jù)高于30000 元至60000 元的部分要按20%的稅率征稅，全年個人所得稅的計稅依據(jù)高于60000 元至100000 元的部分要按30%的稅率征稅，高于100000 元的部分按35%的稅率征稅，如此高的稅率，使納稅人稅負過高，于是引起違法逃、避、騙、欠、抗稅等案件頻頻發(fā)生，導(dǎo)致稅款嚴重流失。此外，中國公民與外籍個人收入的稅收負擔(dān)率相距甚遠，個人所得稅的計稅依據(jù)的計算和稅率的規(guī)定均有不同，造成中國公民高稅負低收入、外籍人員高收入低稅負的失衡狀況。

目前我國勞動者的工資、薪金所得適用個人所得稅3%～45%的七級超額累進稅率。此外，我國現(xiàn)行社會保險制度，還要求勞動者個人應(yīng)承擔(dān)養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等社會保險費，社會保險繳費占個人工資薪金所得的比例共計為11%。兩項合計，勞動者工資薪金的實際稅率高達14%～56%。這一比例已大大超過世界發(fā)達國家的水平（如美國規(guī)定個人所得稅稅率最高僅為35%）。[3]畸高的稅率，嚴重影響和挫傷了勞動者的積極性，致使納稅人自覺納稅意識不強，納稅遵從度不高。

（四）稅率種類繁多復(fù)雜，征收管理難度較大

我國現(xiàn)行的個人所得稅是在1994 年新稅制改革中合并原來的個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅三個稅種而形成的一個稅種，三種稅是在不同的情況下出臺的，上述各種稅的稅基的確定方法、稅率和調(diào)節(jié)的目的等都不相同，這就使得我國現(xiàn)行個人所得稅制呈現(xiàn)得十分繁雜、稅制構(gòu)成基本要素的確定不夠規(guī)范，例如，我國對個人所得征稅實行分項征收，對工資、薪金所得適用3%-45%的七級超額累進稅率；對個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營所得適用5%-35%的五級超額累進稅率；對稿酬所得按20%的稅率征收，并按應(yīng)納稅額減征30%；對勞務(wù)所得按20%的稅率征收，并按所得的增加實行加成征收；其他所得均適用20%的稅率。這些稅率種類繁多且復(fù)雜，主要包括比例稅率和累進稅率，比例稅率又分為加成和不加成兩種情況，[4]現(xiàn)行個人所得稅法各個稅目中稅率的適用和計算，都必須通過專門學(xué)習(xí)才能學(xué)會，不易全面掌握各類所得的稅源，難以準確計算各項所得的數(shù)額，致使稅收征管難度進一步加大。一方面45%的最高邊際稅率稅負過高，另一方面由于征管難的原因?qū)е聦嶋H征收效果不理想，反過來使高收入者稅負減少。[5]同時，這種稅率結(jié)構(gòu)在世界各國也是不多見的，是與國際上減少稅率檔次的趨勢不相符的，當(dāng)前，采用比例稅率，簡化或取消復(fù)雜的超額累進稅率是世界各國個人所得稅法改革的大趨勢，如俄羅斯推行的13%的一刀切式個人所得稅比例稅率，這一措施讓稅收征管成本突然大幅下降。不當(dāng)?shù)亩惵试O(shè)計導(dǎo)致稅法無法更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)個人收入差距的功能，出現(xiàn)不可思議的低收入者的稅負反超高收入者的怪現(xiàn)象，這對高收入者個人的稅收調(diào)節(jié)功能明顯減弱，不利于緩和社會成員之間的收入差距過大的沖突。[6]

（五）稅率結(jié)構(gòu)不夠合理，稅負公平難以保障

現(xiàn)行《個人所得稅法》規(guī)定，工資薪金所得的累進稅率實際上比生產(chǎn)經(jīng)營所得的稅率要高，利息、股息、紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得等資本所得均采用比例稅率，致使勞動所得的稅收負擔(dān)有時會超過非勤勞所得。[7]這種稅率模式主要對勤勞所得應(yīng)納稅額影響大，但對資本擁有者的應(yīng)納稅額卻意義不大，存在明顯的不公和稅率上的稅收歧視。通常在新《個人所得稅法》下，非勞動所得（例如利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得等）稅率通常按20%征收，而勞動所得采用累進稅率模式課征，其結(jié)果是勞動所得越高稅負越重，而非勞動所得越高稅負越輕，這樣不但不能鼓勵勞動，而且不能調(diào)節(jié)收入分配，不能調(diào)節(jié)社會貧富差距，失去了稅法實施的根本意義。[8]新《個人所得稅法》仍采用分類稅率，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國個人收入渠道正逐漸向多元化趨勢發(fā)展，分類所得稅率必然形成取得多種收入的人多次扣除費用、分別適用較低稅率的情況，無疑對高收入者的調(diào)節(jié)作用減弱，從而導(dǎo)致稅負不公。[9]此外，對性質(zhì)相同的所得適用不同的稅率，實行區(qū)別對待，同樣導(dǎo)致稅負不公。具體而言，工資、薪金所得和勞動報酬所得都屬于勞動所得，但二者卻分別適用3%～45%的七級超額累進稅率和20%的比例稅率，顯然有悖稅負公平原則，并與現(xiàn)階段經(jīng)濟社會發(fā)展嚴重脫節(jié)。

二、改革個人所得稅法稅率制度的基本思路

（一）拓寬個稅稅基，降低邊際稅率

實行寬稅基、低稅率的主要目的在于實現(xiàn)稅制的公平性。一般而言，個人所得稅法中的邊際稅率越高，納稅人稅法遵從度越低；反之，其稅法遵從度越高。因此，個人所得稅法應(yīng)遵循“寬稅基、低稅率、簡稅制、強征管”的原則。這是世界各國個人所得稅法在稅率改革上的共同目標。以美國為例，從1981 年開始，美國的個人所得稅率由原來的11%～50%的15級改為現(xiàn)行的15%和28%兩級。美國的經(jīng)驗告訴我們，沉重的稅負，不僅挫傷了私人儲蓄的積極性，而且影響了釋放私人購買力，同時也對增進國內(nèi)資金積累和擴展國內(nèi)市場十分不利。借鑒國外個人所得稅法的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，在不斷拓寬個人所得稅稅基的基礎(chǔ)上，可從以下幾方面著手降低所得稅率：一是將工資薪金所得的最高邊際稅率由45%降到25%，最低超額累進稅率3%不變。因為與世界各國相比，45%這一稅率明顯偏高。一方面，在監(jiān)管能力嚴重不足或潛在收益過大而致使尋租收益超高的情況下，富人容易可通過各種方法實現(xiàn)逃稅目的，無疑增強了納稅人匿稅、逃稅、避稅、抗稅、騙稅的動機，45%稅率形同虛設(shè)，因此，不如降低稅率，經(jīng)測算，最高稅率定為25%或更低較恰當(dāng)，而不是現(xiàn)在的45%。這樣富人的逃稅成本在增加，這時富人大多開始愿意交稅，結(jié)果稅收總額反而會增加。[10]而25%的最高邊際稅率比美國(35%)、英國(40%)的最高邊際稅率還低，有利于我國在更高層次、更廣視野、更高平臺上參與國際競爭，有利于我國在吸納海外人才和資本時實行全方位、寬領(lǐng)域、多渠道的對外開放政策。另一方面，與世界各國相比，45%的最高稅率明顯偏高，加上45%的稅率在實踐中很少涉及，這一稅率其實只具有象征性的意義，屬于典型的有名無實的擺設(shè)。二是對同一類性質(zhì)的所得應(yīng)采用同等稅率。工薪所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得以及對企業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得應(yīng)都屬于勞動報酬（或稱勞動所得），應(yīng)按照同一超額累進稅率征收，從而顯現(xiàn)“所得性質(zhì)相同待遇相同”原則。合并這三方面的稅率，可以大大簡化目前繁瑣復(fù)雜的稅制，提高稅收征管效率，使稅負確定更趨合理，從而不斷強化個人所得稅調(diào)節(jié)個人收入分配的力度。三是對于財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以設(shè)計加五成或者加十成征收。其作用在于通過加成征收使納稅能力畸高的納稅人的稅負有所增加，從而縮小不同納稅人的稅收負擔(dān)差距。[8]同時也是為了更好地堅持稅收公平原則，從稅收法制的角度來實現(xiàn)稅負的合理分配。

（二）縮減稅率級次，擴展稅率級距

稅收實踐證明，過去那種高稅率、多級次的累進稅率結(jié)構(gòu)在實踐中往往難以得到有效實施，它會使勞動和收入越多或者投資和獲利越多的人稅負越重，會對辛勤勞動和合法投資帶來一種稅收懲罰，打擊勞動者的工作積極性和勞動積極性，且很多所得稅率完全處于虛高無用的狀態(tài)，進而導(dǎo)致財政減收。而大部分中低收入者卻成為主要的納稅人，不僅增加了征稅的成本，而且無法實現(xiàn)公平稅負。

在經(jīng)濟全球化背景下，我國怎樣設(shè)置稅率也必須考慮國際社會總體的發(fā)展方向，結(jié)合我國目前的個人貧富差距與城鄉(xiāng)差距不斷拉大的情況以及大多數(shù)納稅人的經(jīng)濟水平，個人所得稅的最高邊際稅率和稅率級次需要做出相對的調(diào)整，以工資薪金所得為例，目前我國實行的七級稅率檔次中適用較多的主要是前四個檔次，其中起到調(diào)節(jié)再次分配作用的主要是20%和25%兩個稅率檔次，其后的幾個高稅率檔次幾乎處于不適用的狀態(tài)。因此，為發(fā)揮個人所得稅促進社會公平的作用，同時借鑒其他發(fā)達國家的經(jīng)驗，我們可以設(shè)置成五級累進稅率，大膽地降低最高邊際稅率。即將目前的工薪所得稅的七級超額累進稅率改為綜合所得的五級超額累進稅率，即3%、10%、15%、20%和25%五檔稅率。在重新設(shè)置稅率的過程中，也應(yīng)該適當(dāng)?shù)恼{(diào)整稅率級距，合理有效的稅率檔次確定后，我們可以簡化個人所得稅稅制，適當(dāng)拉大現(xiàn)有低檔次的稅率級距，實際上，提高稅率級距也就等于降低了稅率。一般來講，在應(yīng)納稅所得額較少時，級距的分布也相應(yīng)較??；應(yīng)納稅所得數(shù)額較大時，級距的分布則相應(yīng)調(diào)整為較大。我國的工薪所得稅超額累進稅率也應(yīng)遵循這一規(guī)律進行設(shè)計，如果將勞動者分為低收入者、較低收入者、中等收入者、較高收入者和高收入者等五類群體，則高收入階層應(yīng)適用相對較高的稅率，占絕大多數(shù)的中低收入階層適用較低的稅率，這樣才能減少低收入階層的稅負水平，適當(dāng)增加中高收入階層的稅收負擔(dān)，同時也有利于組織較多的財政收入，從而更好的實現(xiàn)稅率的助推經(jīng)濟發(fā)展和調(diào)節(jié)收入分配的功能。[11]筆者建議設(shè)計成以下稅率表：

級數(shù)月應(yīng)納稅所得額稅率 （%）

1 不超過3000 元的 3

2 超過3000 元至1 萬元的部分 10

3 超過1 萬元至3 萬元的部分 15

4 超過3 萬元至10 萬元的部分 20

5 超過10 萬元的部分 25

（注：本表所稱月應(yīng)納稅所得額，是指以每月全部收入額扣除了法定的扣除額3500 元后的余額。）

（三）優(yōu)化個稅稅率，以家庭為單位

自古以來，中國是世界上家庭觀念最重的國家之一，尊老愛幼是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)，在個人所得稅的征管方面也應(yīng)重視傳統(tǒng)的做法，因為個人的收入往往要維持整個家庭的各項支出，如果只以個人作為納稅主體，這就在客觀上和實質(zhì)上都可能造成稅負不公。每個家庭都是這個國家的重要組成部分，只有以家庭為單位的總收入減去其總支出的余額才能如實反應(yīng)出這個家庭中每個人的實際稅收負擔(dān)能力。設(shè)想一下，一個要贍養(yǎng)家庭的納稅人和一個單身的納稅人相比，他除了感受家庭的溫情之外，也許還會感受到“規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)”帶來的好處，但更可能感受到家庭生活帶來的巨大壓力。如果以個人作為納稅主體，家庭的全部支出自然遠遠大于個人的費用支出，以個人作為征稅主體，其適用的費用扣除標準完全相同，其結(jié)果必然是收入相同的單身納稅人和要贍養(yǎng)家庭的納稅人承擔(dān)的稅負迥然不同。因此，在設(shè)計個人所得稅的稅率時，我們可以學(xué)習(xí)一些發(fā)達國家成功的經(jīng)驗，盡可能考慮到每個納稅人的實際情況，包括是否單身、已婚夫婦是否都有固定收入、收入是多是少、贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)小孩的人數(shù)等具體的情況，扣除了每個家庭的必要支出（包括基本生活費、醫(yī)療費、子女教育費等）后，再計算出每個家庭整體的應(yīng)納稅所得額，適用對應(yīng)的稅率予以課稅。這樣才既有助于實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，又能夠體現(xiàn)累進稅率設(shè)計的人性化，而我國現(xiàn)行的個人所得稅法以個人為納稅主體的規(guī)定卻不能很好的發(fā)揮上述作用。

在以家庭為單位作為納稅主體的制度選擇上，美國的做法是目前較為成功值得借鑒的。它選擇的是綜合課稅模式，嚴格按照家庭每個成員一定時期內(nèi)的總體收入減去法定的減免和扣除費用后的余額（即應(yīng)納稅所得額）對應(yīng)的累進稅率予以課稅。美國的個人所得稅法十分注重每個納稅主體的不同特點，將納稅人分成了未婚、已婚等等4 類，針對不同類型的納稅人設(shè)置了不同的扣除標準和稅率。誠然，目前我國的稅收征管水平和監(jiān)管手段還相對落后，只有建立一套相當(dāng)完善的信息共享機制才有可能建立以家庭為單位作為納稅主體的制度，才有可能實現(xiàn)有效的監(jiān)督。目前的困難在于納稅人收入不夠透明，我國三代同堂、四世同堂的傳統(tǒng)家庭結(jié)構(gòu)至今還比較普遍，家庭情況的復(fù)雜程度遠遠超過美國，因此執(zhí)行起來還有一定難度，在此情況下，筆者建議先以夫妻小家作為最小試點單位，將幾代同堂的大家庭按婚姻關(guān)系拆分為幾個小的納稅主體，分別按不同的稅率納稅。同時，針對已婚和未婚群體采取不同的申報稅率，對已婚者適用相對較高稅率，對未婚者適用低稅率，以期實現(xiàn)真正意義上的稅收公平。[11]

三、結(jié)論

以納稅人的凈資產(chǎn)為征收對象是綜合所得稅制的顯著特征，該模式最能真實的反應(yīng)出納稅人實際承擔(dān)稅負的能力。本文僅提出了綜合所得稅制改革是我國可期的方向，同時我們必須清醒地認識到我國現(xiàn)階段的個人所得稅的征管水平有限，我國的整體經(jīng)濟狀況以及地區(qū)差異、信息共享機制和監(jiān)管手段等方面都存在很大的漏洞，以及綜合所得稅制的實施基礎(chǔ)還很不完善?？傊?，因筆者能力所限，本文只是研究解決了我國個人所得稅稅率制度的一小部分問題，還有許多問題亟待解決，希望通過本文能起到拋磚引玉的作用，以期有更多的優(yōu)秀學(xué)者來關(guān)注、探討、提出更加寶貴的改革方案，以便進一步完善我國個人所得稅制度的研究，縮小貧富差距，實現(xiàn)國家整體經(jīng)濟的進步和國家的穩(wěn)定發(fā)展。

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